I SA/Sz 632/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej wydaną z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. złożyła w Izbie Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu przetrzymywania kontenerów w porcie i poza portem. Przedstawiając stan faktyczny w sprawie Spółka wskazała, że świadczy usługi spedycyjne i agencji celnej, o których mowa jest w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 17, 19, 21, 23 oraz w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, zaklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupy 63.40.12. Usługi te obejmują swoim zakresem: organizację transportu drogowego, transportu morskiego, przeładunków w porcie oraz przygotowanie stosownych dokumentów. Są one świadczone kontrahentom krajowym, wewnątrzunijnym, jak i z krajów trzecich. Przedmiotem zlecenia spedycji mogą być zatem wszelkie czynności prawne i faktyczne związane z przewozem, m.in. wypełnienie dokumentów przewozowych, zawarcie umowy przewozu, dostarczenie przesyłki przewoźnikowi, zawarcie umowy ubezpieczenia, załatwienie formalności celnych, itp. Wykonanie usług zlecane jest przez Spółkę (w imieniu kontrahenta-zleceniodawcy) różnym podwykonawcom (krajowym i zagranicznym). Przeważająca część tych usług wykonywana jest na terenie portu krajowego. Spółka obsługuje wszystkie rodzaje ładunków przywożonych lub wywożonych drogą morską i lądową. Często świadczona usługa obejmuje jedynie pewną część całego cyklu wysłania towaru poza granice Polski lub sprowadzenia do Polski (np. podjęcie kontenera w porcie, odprawa celna, transport lądowy na terenie kraju i zwrot pustego kontenera na depot/skład pustych kontenerów armatora). Podstawą do wykonania usługi jest pisemne zlecenie złożone przez zamawiającego (odbiorcę usługi). Zlecenia obejmują różnego rodzaju usługi występujące jako zespół czynności związanych z ładunkiem, np. po wyładunku kontenera w porcie, takich jak: składowanie, przetrzymanie kontenera, wystawienie do rewizji celnej, wstawienie w blok, itp. Zlecenia dotyczące poszczególnych etapów związanych z obsługą ładunków zawierają: nazwę statku, z którego/na który towar został wyładowany/załadowany. Spółka, na podstawie pierwotnego obciążenia (faktur otrzymanych od armatorów morskich), wystawia fakturę swojemu zleceniodawcy z tytułu kompleksowej usługi spedycyjnej, obciąża go również opłatą za przetrzymanie kontenerów (demurrage lub detention) w przypadku, gdy importer nie dokona odbioru towarów po wyładunku ze statku w porcie morskim w wyznaczonym przez armatora terminie. Opłata za ponadlimitowy czas postoju kontenera w porcie od momentu wyładunku ze statku morskiego do wyjazdu z portu (import) lub za ponadlimitowy czas liczony od wjazdu do portu do załadunku na statek (eksport), nazywana jest w obrocie morskim demurrage. Natomiast opłata za ponadlimitowy czas liczony od wyjazdu z portu do zwrotu pustego kontenera na plac armatora (import) lub za ponadlimitowy czas liczony od podjęcia pustego kontenera do zwrotu do miejsca, gdzie nastąpi załadunek na środek transportu (eksport), nazywana jest w obrocie morskim detention. Kontenery są własnością armatora morskiego i są używane w transporcie morskim w zasięgu oceanicznym (transport międzynarodowy). Wyjaśniono także, że kontenery trafiają poza teren portu (pod obładunek lub wyładunek, albo też w oczekiwaniu), zawsze ma to jednak związek z przywozem lub wywozem towarów drogą morską. Są one niezbędne dla transportu morskiego i w związku z tym udostępniane zamawiającemu na określony czas (skalkulowany w cenie usługi podstawowej) z opcją odpłatnego wydłużenia okresu korzystania z kontenera. W związku z powyższym Spółka zadała następujące trzy pytania: 1/ Czy poprawne jest obciążenie Spółki przez armatora za przetrzymywanie kontenerów na terenie portu (demmurage) ze stawką VAT 0%? 2/ Czy poprawne jest obciążenie Spółki przez armatora za przetrzymywanie kontenerów poza portem (detention) ze stawką VAT 0%? 3/ Czy poprawne jest obciążenie przez Spółkę zleceniodawcy usług spedycyjnych kosztami przetrzymania kontenerów (zarówno demurrage jak i detention) ze stawką podatku 0%? Według Spółki, świadczone usługi pośrednictwa i spedycji, stosownie do przepisu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, są traktowane jako usługi transportu międzynarodowego. W ramach tej usługi występuje przetrzymanie kontenerów ponad wyznaczony przez armatora termin. Przetrzymywanie może mieć miejsce na terenie portu, jak również poza jego terenem. Spółka uważa, że w każdym przypadku stanowi to usługę pomocniczą do usług transportowych, podobnie jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności. Na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do końca 2007 r., przetrzymanie kontenerów na terenie portu morskiego, ponad wyznaczony przez armatora czas, tj. demurrage, winno być fakturowane ze stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy. Po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2008 r., wyżej opisane usługi w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku. Podstawą prawną zastosowania stawki 0% w odniesieniu do przetrzymania kontenerów na terenie portu (demurrage) stanowi art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stwierdzający, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich polegających na obsłudze morskich środków transportu. Demurrage ma miejsce na obszarze polskich portów morskich i wiąże się z obsługą morskich środków transportu, gdyż kontenery są własnością armatora morskiego i stanowią niejako przedłużenie ładowni statku, co wynika z technologii przewozu - statek kontenerowy. Zatem, spełnione są przesłanki dla zastosowania stawki 0%, określone w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy. W odniesieniu do przetrzymywania kontenerów poza terenem portu morskiego (detention) do końca 2007 r. podstawę zastosowania stawki 0% stanowił art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, na podstawie którego stawka 0% podatku miała zastosowanie do pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1 tego przepisu, a po nowelizacji tego przepisu, nie może on dalej stanowić podstawy dla stosowania stawki 0% w przypadku detention. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, w odniesieniu do detention po nowelizacji przepisów również należy zastosować stawkę 0%. Stąd też armator w odniesieniu do detention winien obciążyć Spółkę stawką 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Natomiast Spółka zobowiązana jest także obciążyć swojego zleceniodawcę stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, albowiem wymienione w stanie faktycznym czynności są usługami pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związanymi z przywozem towarów środkami transportu morskiego i służą bezpośrednio ładunkom przewożonym na statkach oceanicznych, co wynika ze zlecenia zamawiającego. Spółka uważa, że dla możliwości zastosowania stawki 0%, na podstawie ww. przepisów, decydujące znaczenie ma środek transportu, w tym przypadku - morskiego. Wskazano, iż Spółka posiada pisemne zlecenie zamawiającego oraz faktury wystawione przez armatorów morskich, zawierające nazwę statku oceanicznego, z którego kontenery zostały wyładowane. Spółka, mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz uwzględniając, że legitymuje się dokumentami wymaganymi przez ustawę dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uznała swoje stanowisko za prawidłowe. Pismem z dnia [...] r. Spółka wycofała z wniosku pytanie nr 1 i nr 2, i wskazała, że usługa przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza portem, wchodzi w zakres usług spedycyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne. Interpretacja ta, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, została doręczona Spółce w dniu 23 lipca 2008 r. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego, a z przepisu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy w związku z ust. 3 pkt 1 tego artykułu wynika, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami przewozu lub innego sposobu przemieszczania towarów: - z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, - z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, - z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt), - z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju. Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, opodatkowaniu 0% stawką podatku podlegają czynności, o których mowa powyżej, pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentacji stanowiącej dowód świadczenia usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. W konkluzji, Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, jak i istniejące w tym zakresie regulacje prawne, stwierdził, że w sytuacji kiedy świadczona usługa - przetrzymywanie kontenerów, dokonywana jest w porcie i poza portem w związku z międzynarodowym transportem i, jak wskazała Spółka, jest elementem usług spedycji międzynarodowej, stanowi ona czynność, w stosunku do której należy zastosować obniżoną stawkę podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy pod warunkiem, że podatnik prowadzi dokumentacje, o której mowa jest w art. 83 ust. 5 ustawy. W przedmiocie wycofanych przez Spółkę pytań oznaczonych we wniosku punktami 1/ i 2/, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] r. umorzył postępowania w sprawie tych pytań. Spółka nie zgodziła się z ww. treścią interpretacji indywidualnej i pismem z dnia [...] r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, w zakresie w jakim wskazuje, iż podstawę zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług z tytułu usługi demurrage stanowi art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś również art. 83 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, w ten sposób, że w interpretacji zostanie w pełni potwierdzona prawidłowość stanowiska podatnika, w oparciu o podane przez niego uzasadnienie prawne, w tym wyżej wskazany przepis. W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną skargą z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego - art. 83 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne niezastosowanie i nieuwzględnienie jako podstawy zastosowania zerowej stawki VAT za usługę demurrage, podczas gdy spełnione są wszelkie przesłanki dla zastosowania tegoż przepisu, 2/ przepisów postępowania - art. 14 c § 1 ustawy z dnia 4 stycznia 2005 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Spółkę, podczas gdy interpretacja winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, 3/ przepisów postępowania - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 4 stycznia 2005 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Spółkę, a także udzielenie sprzecznej wewnętrznie interpretacji, podczas gdy interpretacja winna być wydana w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wyraża się m.in. poprzez ustosunkowanie się do twierdzeń wnioskodawcy oraz jasność wydawanego przez organ rozstrzygnięcia. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części wskazującej, iż podstawę zastosowania stawki 0% podatku VAT z tytułu usługi demurrage stanowi art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącego, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." zobowiązany jest w toku sprawowanej kontroli legalności wyjść poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, co też uczynił w tej sprawie. Z uregulowania przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, wynika, iż termin 3-miesięczny liczyć należy od dnia otrzymania wniosku przez organ udzielający interpretacji indywidualnej do dnia doręczenia wnioskodawcy udzielonej interpretacji. Taka wykładnia tego przepisu wynika z treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (publ. w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych), w której Sąd stwierdził, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie, pojęcie wydanie interpretacji dotyczy doręczenia wnioskodawcy interpretacji, a moment związania właściwego organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji, na podstawie przepisu art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z przepisu art. 187 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprawdza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Uwzględniając w tej sytuacji treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, należało uznać, że skoro interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] wydana została po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 kwietnia 2008 r., a doręczenie Spółce interpretacji nastąpiło w dniu 23 lipca 2008 r., to – zgodnie z przepisem art. 14 o § 1 tej Ordynacji – w chwili wydania tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej był już związany stanowiskiem podatnika – skarżącej Spółki. Związanie to oznacza, że organ ten nie mógł już skutecznie wydać interpretacji indywidualnej. Dodatkowo, należy wskazać, że cytowany wyżej przepis art. 14 d Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim stanowi, że do 3-miesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa jest w art. 139 § 4 Ordynacji, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, to jednak w tej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił, tak więc termin 3-miesięczny na wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ przesunięciu. Mając zatem podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 14d i 14o § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało ją uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.