I SA/Kr 1299/08

Sygn. akt I SA/Kr 1299/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2009r., sprawy ze skargi T. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 lipca 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r, - s k a r g ę o d d a l a - W dniu [...] września 2007 roku "T." S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej skarżącą") złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007r., wyłączając z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zmniejszenie wartości budowli spowodowało zmniejszenie podatku od nieruchomości za ten rok. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że w pierwotnej deklaracji błędnie uwzględniła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W jej ocenie linie te, nie stanowią przedmiotu opodatkowania, bowiem nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca wyszła z założenia, że linie kablowe nie są połączone z gruntem sposób trwały oraz nie stanowią całości użytkowo – technicznej z kanalizacją kablową. Burmistrz Gminy L. wszczął z urzędu postępowanie, w wyniku którego decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 165 183 zł. Organ I instancji nie zgodził się z powyższą korektą, uznając, że opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości powinny podlegać zarówno kable, jak i kanalizacja, w której zostały poprowadzone. Przyjęto bowiem, że kable sieci telekomunikacyjnej ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć uzbrojenia terenu będącą budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej zwana "O.p."). Podniesiono, iż organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego oraz nie przedstawił dowodów, które wskazywałoby na prawidłowość zajętego przez organ stanowiska. Zarzucono wadliwość uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Ponadto uznano, że organ pominął w swojej decyzji przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Decyzją z dnia 10 lipca 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania i wyjaśnił, iż istota sporu pomiędzy stronami dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa, a w szczególności rozstrzygnięcia spornego zagadnienia dotyczącego opodatkowania linii kablowych (telekomunikacyjnych) podatkiem od nieruchomości. Za decydującą dla rozstrzygnięcia organ uznał kwestię prawidłowego ustalenie zakresu znaczenia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazano także, że aktualnie obowiązujące przepisy zawierają własną, ustawową definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania. W motywach rozstrzygnięcia powołano się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, a to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006r. sygn. akt: FSK 2316/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem oraz, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Organ odwoławczy uznał jako bezzasadne odwoływanie się przez skarżącą do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowanego. Przywołano uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 lipca 2001r. sygn. akt FPS 2/01, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1528/06. Organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego. W skardze na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji oraz bezpodstawnie uznały, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny; b) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; c) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi podniesiono iż SKO bezpodstawnie przyjęło, że kanalizacja kablowa oraz położone w niej linie kablowe stanowią dwie części składowe budowli sieci telekomunikacyjnej, a także, że kanalizacja stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych. W ocenie skarżącej organ nie wskazał dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tzn. że istnieje fizyczne powiązanie pomiędzy kablem, a kanalizacją. Związek funkcjonalny, zdaniem skarżącej, nie jest wystarczający. Skarżąca podniosła, że "nie jest funkcją kanalizacji kablowej osłona telekomunikacyjnej linii kablowej. Funkcją to jest zapewnienie przestrzeni, w której linie kablowe mogłyby być układane w łatwy sposób, to jest bez konieczności ingerowania w warstwę gruntową". Zarówno w samej skardze jak i w przedłożonej opinii prawnej autorstwa prof. dr hab. W. Nykiela i mgr M. Wilka dołączonej w piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2009 r. wyrażono pogląd, iż art. 1a ust. 1 u.p.o.l. odsyła do prawa budowlanego jako działu prawa, nie zaś do samej ustawy Prawo budowlane. Takie odwołanie obejmuje również, w ocenie skarżącej, rozporządzenia wydane na podstawie u.p.b., w tym także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864), wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. Cytowane rozporządzenie w § 3 pkt 2 definiuje telekomunikacyjny obiekt budowlany jako "linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe". Ten zamknięty katalog nie obejmuje kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem skarżącej obiektem budowlanym na gruncie przedstawionych przepisów mogą być co najwyżej linie kablowe podziemne, umieszczone bezpośrednio w ziemi. Stwierdzono, że przytoczone przepisy stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przy doprecyzowaniu pojęcia "budowli" na gruncie u.p.b., a poprzez odesłanie również na gruncie u.p.o.l. Skarżąca powołała korzystne dla siebie orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez skarżącą w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez skarżącą. Skarżąca nie wskazuje w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu, co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i oceny (art. 191), ani też nie wykazuje, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również Sąd nie stwierdza naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie ma też podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121). W rozpoznawanej sprawie skarżąca skorygowała deklarację, do której złożenia była zobowiązana na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), i wniosła o zwrot nadpłaty (formą tego zwrotu jest również zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych). Jednakże nadpłaty, czy to w wysokości wykazanej przez skarżącą w korekcie deklaracji, czy to w innej wysokości, było w istocie brak. W myśl zaś art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taką też decyzję wydał organ I instancji. Niespornym w sprawie był stan faktyczny, który polegał na tym, że skarżąca pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Skarżąca zakwestionowała okoliczności faktyczne, które przesądziły, że linia kablowa położona w kanalizacji spełnia kryteria pozwalające na to, by była ona zakwalifikowana jako budowla. W ocenie Sądu, stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe do rozstrzygnięcia, upoważniał je do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzut skarżącej dotyczący nieustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w rzeczywistości sprowadzał się do polemiki z oceną faktów dokonaną przez organy. I tak zdaniem skarżącej kanalizacja kablowa nie jest osłoną dla linii kablowej, a jej funkcją jest zapewnienie przestrzeni. Wbrew zarzutom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się także do charakteru wzajemnego powiązania pomiędzy kanalizacją, a linią kablowa. Zarzucana wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.), która miała polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego, stanowi w istocie zarzut prawa materialnego, przedstawiony jedynie od procesowej strony. Spór dotyczy zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. W świetle pierwszej z tych definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: ...między innymi sieci techniczne. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na gruncie u.p.b. wymieniono w art. 3 pkt 3 "sieci techniczne", po których kolejnym przykładem są "wolno stojące maszty antenowe". Nie ulega zatem wątpliwości, iż obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych, do pojęcia sieci technicznych zaliczane są również sieci telekomunikacyjne. Skoro w przepisie tym, do którego, co należy przypomnieć, odsyła expressis verbis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest mowa o sieciach, to należy je rozumieć jako funkcjonalną całość. Jest to całokształt urządzeń technicznych służących w jednym celu: doprowadzenia np. energii cieplnej, gazu, wody czy energii elektrycznej do końcowego odbiorcy. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to zatem przewody (czy to klasyczne miedziane, czy też światłowodowe), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej (mogą się również łączyć z sieciami innych operatorów czy z sieciami telekomunikacyjnymi, tudzież komunikacji elektronicznej, na skalę globalna). W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 w/w ustawy podatkowej nie stwarza tego rodzaju podstawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż - jak już wyżej wyjaśniono - znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008r. o sygn. akt ISA/Sz 733/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniach z dnia 7 sierpnia 2008r. o sygn. ISA/Po 604/08 i z dnia 20 sierpnia 2008r. o sygn. ISA/Po 517/08. W tych okolicznościach należało skargę oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi