I SA/Gl 1047/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę Pismem z dnia 31 grudnia 2007 r. Spółka Akcyjna A z siedzibą w M., zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji aranżacyjnej oraz możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub wartości początkowej środka trwałego, prowizji za gotowość. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest koncesjonariuszem płatnej autostrady. W grudniu 2005 r., w celu pozyskania długoterminowego źródła finansowania, Spółka uzyskała od konsorcjum banków kredyt w kwocie do [...] zł, który będzie pobierany w transach w okresie maksymalnie 15 lat. Kredyt ten jest zgodnie z umową, przeznaczony zarówno na finansowanie inwestycji, jak i działalności bieżącej. W szczególności Spółka została zobowiązana do zapłaty prowizji za udzielenie kredytu (prowizja aranżacyjna), która stanowi 1,5 % kwoty uzyskanego kredytu, tj. [...] zł. Prowizja ta została zapłacona w dwóch ratach – 24 stycznia i 29 marca 2006 r. Na podstawie umowy kredytowej Spółka jest również zobowiązana - co 6 miesięcy płacić prowizję od pozostawionej do dyspozycji, ale niewykorzystanej kwoty kredytu (prowizja za gotowość). Kwota prowizji wynosi rocznie 0,75 % pozostałej do wykorzystania środków kredytu. W marcu 2006 r. Spółka pobrała pierwszą transzę kredytu w kwocie [...] zł, którą przeznaczyła wyłącznie na działalność bieżącą, niezwiązaną z finansowaniem inwestycji. Wynikało stąd, że w momencie zapłaty prowizji za gotowość w lipcu i grudniu 2006 r. oraz w lipcu 2007 r. środki, z których Spółka korzystała w ramach przyznanego jej kredytu, zostały przeznaczone wyłącznie na finansowanie wydatków związanych z bieżącą działalnością. W grudniu 2007 r. Spółka pobrała kolejne dwie transze kredytu w łącznej wysokości [...] zł z przeznaczeniem ich na finansowanie wydatków inwestycyjnych. Pod koniec grudnia 2007 r. Spółka zapłaci kolejną prowizję za gotowość i w następnych latach, Spółka również będzie zobowiązana do zapłaty prowizji za gotowość – zgodnie z umową kredytową. W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że: 1. koszty prowizji aranżacyjnej stanowią dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, 2. wydatki poniesione w 2006 r. i w pierwszym półroczu 2007 na zapłatę prowizji za gotowość powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, 3. wydatki poniesione w grudniu 2007 r. powinny stanowić składnik wartości początkowej środków trwałych, które Spółka planuje finansować ze środków kredytu,, 4. wydatki poniesione na prowizję od gotowości, które Spółka będzie ponosić w przyszłości, stanowić powinny, w zależności od faktycznego lub planowanego wykorzystania pobranych w danym okresie środków kredytu: a) koszt uzyskania przychodu, b) zwiększać wartość początkową środków trwałych finansowanych z kredytu bądź też c) winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i wartości początkowej środków trwałych w proporcji do kwot rzeczywiście wydatkowanych na poszczególne rodzaje działalności. Zdaniem wnioskodawcy: Ad. 1 – kwalifikacji wydatków związanych z pozyskaniem kredytu należy dokonywać w oparciu o art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tych przepisów, zdaniem Spółki, wynika, że w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie kosztu do przychodów danego roku podatkowego, koszt rozpoznaje się w całości w dacie jego poniesienia. Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na opłatę aranżacyjną stanowią, w świetle powołanych przepisów – koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Spółka wskazywała, iż prowizja aranżacyjna jest jednorazową opłatą, ponoszoną przez kredytobiorcę w związku z udzieleniem mu przez bank kredytu na finansowanie działalności gospodarczej i należy do kategorii wydatków, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Zdaniem Spółki, klasyfikacja kosztu powinna być dokonana w dacie jego poniesienia. Skoro w momencie poniesienia wydatków na prowizję aranżacyjną Spółka nie finansowała kredytem żadnych inwestycji, to – w jej ocenie – nie ma przeszkód, aby całą kwotę prowizji zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Ad. 2, 3, 4 – wydatki na zapłatę prowizji za gotowość powinny być kwalifikowane w zależności od sposobu wykorzystywania kredytu. Koszty prowizji powinny, w ocenie Spółki, stanowić koszt uzyskania przychodu lub zwiększać wartość początkową środków trwałych finansowanych z kredytu w zależności od faktycznego lub planowanego wykorzystywania pobranych w danym okresie środków trwałych. Podobnie, jak w przypadku prowizji aranżacyjnej, wydatki na zapłatę prowizji za gotowość powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, uznał, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził przede wszystkim, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Wskazał następnie, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów były potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły, tj. były potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku były potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, organ stwierdził, iż w okresie do końca 2006 r. kosztami uzyskania przychodów były koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami tj. dotyczące całokształtu działalności podatnika i związane z funkcjonowaniem firmy. W odniesieniu do kosztów, których nie można było bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż były związane z całokształtem działalności podatnika i nie dotyczyły ściśle wyodrębnionego okresu – organ uznał, iż podlegały one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia. Natomiast, uwzględniają przedstawione okoliczności, że przyznany kredyt przeznaczony jest również na finansowanie działalności inwestycyjnej, zwrócono uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W tej sytuacji, zdaniem organu, prowizja aranżacyjna od udzielonego kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej, stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia, natomiast prowizja od kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż skutki podatkowe zapłaconej bankowi prowizji "za gotowość", winny być traktowane analogicznie jak prowizja bankowa i odsetki od zaciągniętego kredytu tj. traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, za wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie np. odsetek od kredytu i prowizji zwiększających wartować początkową środków trwałych. W świetle cytowanych wcześniej przepisów, Spółka winna zaliczyć prowizję za gotowość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów albo do wartości początkowej środka trwałego w zależności od przeznaczenia transy kredytu na bieżącą działalność albo na finansowanie kosztów inwestycji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka A S.A. zakwestionowała zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż koszty prowizji aranżacyjnej za udzielenie kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej oraz inwestycyjnej, winny być kwalifikowane w zależności od sposobu przyszłego wykorzystania kredytu - co oznaczało, że Spółka nie ma prawa "rozpoznać" poniesionych kosztów w całości w roku ich poniesienia lub będzie zmuszona do ustawicznego korygowania rozpoznawanych kosztów w przyszłości, w zależności od przeznaczenia środków kredytu na działalność inwestycyjną. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał ocenę stanowiska wnioskodawcy, zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. Dokonują jednakże rozszerzenia jej uzasadnienia prawnego stwierdził, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodu uważa się m.in. odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Nie zwiększają zatem wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Organ wskazał dalej, iż przywołane przepisy mówią o "naliczeniu", a nie o "poniesieniu" wydatku (odsetek, prowizji). W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w wartości początkowej środków trwałych zakupionych lub wytworzonych winny zostać uwzględnione naliczone odsetki i prowizje, także te, których zapłata nastapi po oddaniu środków trwałych do używania. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik Spółki A S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, formułując zarzut naruszenia: - art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wskazanie, że Spółka nie ma prawa zaliczyć tych kosztów w całości w roku ich poniesienia oraz będzie zmuszana do ustawicznego korygowania kredytu na działalność inwestycyjną, - art. 15 ust. 1 i ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 4 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że koszty prowizji za gotowość naliczone po dniu oddania do używania środków trwałych nabytych lub wytworzonych przy wykorzystaniu środków kredytu powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska własnego jak i strony skarżącej oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Reasumując, strona skarżąca utrzymywała, że w przypadku prowizji aranżacyjnej, odroczenie klasyfikacji kosztu w czasie nie ma uzasadnienia w przepisach podatkowych, ponieważ nie jest ona w stanie w momencie dokonania wydatku sprecyzować, na jaki cel zostaną przeznaczone środki z przyznanego kredytu i czy w ogóle całość limitu kredytowego zostanie wykorzystana. Koszty prowizji za gotowość winny natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu lub zwiększać wartość początkową środków trwałych finansowanych z kredytu w zależności od faktycznego lub planowanego wykorzystania pobranych w danym okresie środków kredytu. W praktyce miało to oznaczać, że: - jeżeli środki z transy kredytu zaciągniętej w danym okresie będą przeznaczone na finansowanie działalności inwestycyjnej, to prowizja za gotowość powinna powiększać wartość początkową środka trwałego finansowanego z kredytu do dnia jego oddania do użytkowania. Jeżeli prowizja będzie płatna po oddaniu do użytkowania środka trwałego finansowanego z kredytu, wydatki na prowizję powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, - jeżeli środki z transy kredytu zaciągniętej w danym okresie będą przeznaczone wyłącznie na finansowanie działalności bieżącej, to prowizja za gotowość powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, - jeżeli środki z transy kredytu zaciągniętej w danym okresie będą przeznaczone częściowo na finansowanie obu rodzajów działalności, to wtedy prowizja za gotowość powinna zostać proporcjonalnie – w relacji do przeznaczenia kredytu w okresie półrocza – zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia oraz powiększać wartość początkową środka trwałego finansowanego z kredytu, w zależności od przeznaczenia wydatkowanych kwot. Jednakże, część prowizji przypisana po dniu użytkowania środka trwałego sfinansowanego z kredytu powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Strony toczą spór, po pierwsze: - co do możliwości zaliczenia całej prowizji aranżacyjnej (stanowiącej jednorazową opłatę ponoszoną przez kredytobiorcę w związku z udzielenie mu przez bank kredytu) do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, - zasad i momentu naliczania prowizji za gotowość bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów albo do wartości początkowej środka trwałego naliczonych przed lub po dniu oddania do użytkowania środków trwałych. Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przepis ten stanowił, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Zwrócić trzeba też uwagę, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów były potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. były potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku były potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W odniesieniu do kosztów, których nie można było bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż były związane z całokształtem działalności podatnika i nie dotyczyły ściśle wyodrębnionego okresu – zasadnie organ (podobnie jak i strona skarżąca) uznał, iż podlegały one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia. Kwestia więc wydatków z tytułu prowizji związanej z wykorzystywaniem kredytu na bieżącą działalność pozostaje jednoznacznie wyjaśniona i nie kwestionowana przez strony. Oznacza to, że obie prowizje od kredytu przeznaczonego na bieżącą działalność mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dzień poniesienia kosztu został określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Istotnym jednakże pozostaje, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przyznany kredyt przeznaczony jest również na finansowanie działalności inwestycyjnej. Zatem, zaliczenie omawianych wydatków (zarówno na prowizję aranżacyjną jak i prowizję za gotowość) w koszty uzyskania przychodu będzie następowało według odmiennych reguł - w zależności od tego dotyczyły kredytu przeznaczonego na działalność bieżącą, czy inwestycyjną. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W tej sytuacji prowizja aranżacyjna od udzielonego kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia, natomiast prowizja od kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podobne będą skutki podatkowe zapłaconej bankowi prowizji "za gotowość", które winny być traktowane analogicznie jak prowizja bankowa i odsetki od zaciągniętego kredytu tj. traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, za wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie np. odsetek od kredytu i prowizji zwiększających wartować początkową środków trwałych. Zgodnie bowiem z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodu uważa się m.in. odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Nie zwiększają zatem wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Słusznie też twierdzi organ, iż przywołane przepisy mówią o "naliczeniu", a nie o "poniesieniu" wydatku (odsetek, prowizji). W tej sytuacji, w wartości początkowej środków trwałych zakupionych lub wytworzonych winny zostać uwzględnione naliczone odsetki i prowizje, także te, których zapłata nastąpi po oddaniu środków trwałych do używania. W świetle cytowanych wcześniej przepisów, Spółka winna zaliczyć prowizję za gotowość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów albo do wartości początkowej środka trwałego w zależności od przeznaczenia transy kredytu na bieżącą działalność albo na finansowanie kosztów inwestycji. Odnosząc się do zarzutów skargi o braku wyczerpującego stanowiska w sprawie wyjaśnić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał w sposób jednoznaczny i zrozumiały, co należy dokonać w przypadku, gdy prowizja będzie naliczona przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, a co w sytuacji, gdy nastąpi to po tym dniu. Ponownie wskazać należy, iż istotne jest za jaki okres i jakiego rodzaju kredytu (przeznaczonego na bieżącą działalność, czy przeznaczonego na inwestycje) dotyczy prowizja, a nie kiedy nastąpiła jej zapłata. Sąd również nie podzielił pozostałych zarzutów strony, a w tym naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa. Stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą w zakresie prowizji nie dotyczącej działalności bieżącej Spółki - nie może więc zostać uznane za prawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentował właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.