II FSK 1178/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1109/08 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia 6 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy, decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 61.026 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce jawnej "D." D.S., W.S. oraz w przedsiębiorstwie Firma Handlowa "A." D.S. i stwierdzenia, że w spółce "D." zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 75.381,17 zł z tytułu niezasadnego zaliczenia w poczet kosztów strat w towarach handlowych oraz o kwotę 2.346,37 zł z tytułu ujęcia w kosztach reprezentacji i reklamy wydatków poniesionych na zakup alkoholu. Niedobory powstały w następstwie złej organizacji pracy i braku odpowiednich zabezpieczeń i nie dołożenia starań mających na celu zminimalizowanie strat w towarach oraz ustalenie osób za nie odpowiedzialnych, a nie można uznać za koszt uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych powstałych z przyczyn zależnych od podatnika. Ponadto organ podatkowy uznał, że wydatki na zakup alkoholu nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów skarżąca podniosła, że wspólnicy spółki dokładają wszelkich starań w celu wyeliminowania niedoborów w towarach, mimo to straty towarowe są nieuniknione. Podważając rozstrzygnięcie organów w zakresie wydatków na alkohol skarżąca argumentowała, iż stworzenie właściwego klimatu w trakcie prowadzonych rozmów z klientami, w trakcie których serwowano napoje alkoholowe, rodziło skutek w postaci zwiększenia przychodów. Alkohol był również podawany pracownikom firmy na przyjęciu integracyjnym i wpływał pośrednio na uzyskiwany przychód. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając, że protokoły różnic inwentaryzacyjnych nie zawierają żadnych informacji mogących stanowić podstawę do ustalenia o przyczyn i okoliczności zaistnienia stwierdzonych braków. Twierdzenia strony odnośnie udoskonalania procedur zabezpieczających przed stratami towarowymi stoją w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu kontrolnym dotyczącym roku 2005, ponieważ stwierdzone wówczas niedobory towarów w hurtowni, które spółka uznała za koszty uzyskania przychodów, wzrosły o 50 %. Organ odwoławczy wskazał także, że zaliczenie niedoborów do kosztów uzyskania przychodów zależne jest od wystawienia dowodów inwentaryzacyjnych spełniających wymogi określone w ustawie o rachunkowości oraz poddania weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, przede wszystkim w zakresie przyczyn ich powstania. Strona ograniczyła się jedynie do sporządzenia protokołów rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, nie podając przyczyn powstania niedoborów i nie określając, w jakiej fazie obrotu doszło do powstania braków oraz zatrudniając pracowników nie zastrzegała w umowach ich odpowiedzialności materialnej za towary. Skoro spółka nie dopełniła obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, to niedobory towarów o wartości 75.381,17 zł nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie zaliczenia do tych kosztów wydatków na zakup alkoholu, organ odwoławczy wskazał, że tego rodzaju wydatki nie są związane z uzyskiwaniem przychodów, nie służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i rozpowszechnianiu wiedzy o jej działalności, nie mieszczą się w zakresie reprezentacji ani reklamy. Nie można ich w związku z powyższym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów, świadczących o faktycznym organizowaniu spotkań z kontrahentami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, t. j. art. 22 i 23 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów niedoborów towarów handlowych, jak również art. 22 i 23 u.p.d.o.f. przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, t.j. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie porównania udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych u skarżącej w stosunku do innych podobnych podmiotów gospodarczych. Według skarżącej, straty wykazane w protokole inwentaryzacji są normalnym i nieuniknionym następstwem działania w danej branży. Jak wynika z tego protokołu różnic ubytki dotyczą towarów o niewielkiej wartości, a ich rodzaj nie wskazuje na umyślność bądź celowość działania podatnika. Skarżąca podniosła, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek obliczenia udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych w innych podobnych firmach i na przyjęciu średniej arytmetycznej wskaźników strat. Okoliczność ta pozwoliłaby na wyjaśnienie, czy zasadnie można skarżącej postawić zarzut niewłaściwego działania. W ocenie skarżącej straty w wysokości nieodbiegającej od średniej w danej branży mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie można oczekiwać od podatnika podejmowania nieracjonalnych działań w zakresie permanentnego nadzoru nad towarami, który doprowadziłby do sparaliżowania działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła również, że poniesione wydatki na zakup alkoholu nie są rażąco wysokie, tak w rozumieniu powszechnym, jak i w odniesieniu do wysokości przychodu osiąganego przez stronę. Spotkania z kontrahentami czy okazjonalne spotkania z pracownikami, w trakcie których w niewielkich ilościach serwowany jest alkohol, tworzą atmosferę prowadzącą do pozytywnego odbioru skarżącej, tak przez kontrahentów, jak i pracowników. W ostateczności skutkuje to poprawą wzajemnych relacji, co prowadzi do lepszej atmosfery w pracy, a tym samym do zwiększenia wydajności pracowników, a w zakresie relacji z kontrahentami skutkuje zawieraniem umów handlowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane. Uniknięcie strat zależało od woli skarżącej, głównie od prawidłowej organizacji pracy oraz właściwej kontroli i nadzoru. Wspólnicy spółki nie dochowali należytej staranności w zabezpieczeniu towaru ani nie udokumentowali zdarzeń, które doprowadziły do powstania niedoborów. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych na skutek niewłaściwego działania samego podatnika lub osób z nim współpracujących. Wadliwy był także sposób dokumentowania niedoborów., ponieważ protokół niedoborów nie zawierał wyjaśnień i przyczyn ich powstania, mimo obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o rachunkowości. Skoro skarżąca nie dopełniła obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, przyczyn powstania strat nie udowodniła. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie porównania udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych u skarżącej w stosunku do innych podobnych podmiotów gospodarczych. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości porównywania wysokości niedoborów z niedoborami występującymi w innych firmach i uwzględniania średnich arytmetycznych strat. Co do zasady koszty uzyskania przychodu mogą stanowić wyłącznie straty, które rzeczywiście wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane. Sąd stwierdził, że dopuszczalne wydaje się jedynie uwzględnienie średnich ubytków w danej branży w przypadku tzw. ubytków naturalnych, a więc np. zepsucia towarów spożywczych lub rozsypywania się towarów sypkich, a więc wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznej wysokości ubytków. Takie okoliczności nie dotyczą jednak ani dużego sprzętu gospodarstwa domowego (pralki, chłodziarki, kuchnie, zmywarki) ani drobniejszych przedmiotów wyposażenia domowego. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skarżącej w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu. Brak było podstaw do przyjęcia, że podawanie alkoholu kontrahentom pozytywnie kształtuje wizerunek firmy i jej prestiż, a podawanie alkoholu pracownikom podczas spotkań okolicznościowych prowadzi do poprawy funkcjonowania firmy. Przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych dotyczących wydatków poniesionych na zakup alkoholu nie stanowi wykazania, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób wydatki poniesione na zakup alkoholu podawanego kontrahentom wpłynęły na uzyskiwane w 2004 r. przychody, trudno też przyjąć, by spożywanie alkoholu w trakcie spotkania pracowników w dniu 31 grudnia 2004 r. mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na przychody spółki w tymże roku. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Postawiła następujące zarzuty: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. polegające na zaniechaniu czynności polegających na porównaniu udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych u skarżącej w odniesieniu do innych, podobnych podmiotów gospodarczych", 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków na alkohol. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej są prostym powieleniem zarzutów podnoszonych na wcześniejszych etapach postępowania, a więc zarówno w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę, że inna jest rola procesowa orzeczenia sądu kasacyjnego oraz to, że Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, kasator pozostawił temu Sądowi niewielkie możliwości odniesienia się do występujących w sprawie zagadnień. Porównanie udziału niedoborów w towarach handlowych w wartości sprzedaży towarów handlowych u innych podmiotów gospodarczych nie może mieć wpływu na określenie straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów u skarżącej. Jak trafnie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny niedobory takie, jako straty w środkach obrotowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów u konkretnego podatnika w przypadku, jeżeli rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i nie są przez podatnika niezawinione. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych do poszukiwania przeciętnej, "ryczałtowej" stopy niedoboru w danej branży, która mogłaby być uznana za "przysługujący podatnikowi" koszt uzyskania przychodów. Odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, którego wynikiem miałoby być określenie owej przeciętnej stopy niedoboru w branży, w jakiej działała firma skarżącej, nie narusza ani art. 122, ani art. 187 § 1, ani art. 188 O.p. Organy podatkowe maja bowiem obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, ale tylko wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Ponieważ wielkość niedoborów towarów handlowych w innych firmach handlowych nie jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia takiego dowodu. Jakkolwiek organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), jednakże chodzi tu o materiał dowodowy przydatny dla rozstrzygnięcia określonej sprawy, a więc taki, który służy zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ w sprawie skarżącej nie ma znaczenia, jakie straty z powodu niedoborów w towarach handlowych ponieśli inni kupcy, zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe w kierunku wskazanym przez skarżącą nie prowadzi do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Wreszcie, jakkolwiek w toku postępowania organy podatkowe maja obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), stan faktyczny, o którym mowa w tym przepisie, to prawnopodatkowy stan faktyczny konkretnej sprawy podatkowej, a więc taki, który zawiera wszystkie niezbędne elementy, służące rozstrzygnięciu tej sprawy. Skoro wysokość strat z tytułu niedoborów w towarach handlowych innych przedsiębiorców nie jest elementem służącym rozstrzygnięciu sprawy skarżącej, zaniechanie przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie nie prowadzi do naruszenia art. 122 O.p. W konsekwencji nie dopatrując się w postępowaniu organów podatkowych takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny tego ostatniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej nie naruszył. Zupełnie chybiony jest – i to z kilku powodów - zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na alkohol w wysokości tzw. limitowanych kosztów reprezentacji, bez względu na okoliczności związane z ich poniesieniem. Po pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie jest przepisem prawa materialnego, lecz typowym przepisem proceduralnym (postępowania), określającym formę i przesłanki rozstrzygnięcia podejmowanego przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Po drugie, przyczyną wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków na alkohol nie była ich negatywna ocena co do zasady, ale nie wykazanie przez skarżącą związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a kosztami uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny za stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku ten aspekt zagadnienia wyraźnie wyartykułował, stwierdzając, że "przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych dotyczących wydatków poniesionych na zakup alkoholu nie stanowi wykazania, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła (...) skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób wydatki poniesione na zakup alkoholu podawanego kontrahentom wpłynęły na uzyskiwane w 2004 r. przychody (...), brak także podstaw do przyjęcia, że spożywanie alkoholu w trakcie spotkania pracowników w dniu 31 grudnia 2004 r. w jakikolwiek sposób mogło wpłynąć na przychody spółki [w roku 2004]". Po trzecie wreszcie, zarzutem tym skarżąca w istocie zwalcza poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w postaci uznania, że określony wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów, a nie niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błąd subsumcji tego przepisu wystąpiłby wtedy, gdyby w sprawie uznano, że określony wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów, ale mimo tego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., względnie gdyby przyjęto, że określony wydatek nie został wprawdzie poniesiony w celu uzyskania przychodów, ale koszt uzyskania przychodów jednak stanowi. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie był uzasadniony. Ponieważ skarga kasacyjna nie miała zatem usprawiedliwionych podstaw, została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.