I SA/Gd 1/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A" na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że uchylona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce z siedzibą w G. jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 3 września 2008 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sprawie zaistniał następujący stan faktyczny: Wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu 7 lipca 2008 r. (uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2008 r.) "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce z siedzibą w G. (zwana dalej "A" lub "skarżąca") zwróciła się do działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu. Przedstawiając stan faktyczny "A" wskazała, że zapewnia pracownikom ubezpieczenie zdrowotne na podstawie umowy podpisanej z firmą zewnętrzną. W ramach usług pracownicy mają możliwość korzystania z usług medycznych w przychodniach medycznych w całej Polsce. Są to świadczenia zapewniane przez pracodawcę dobrowolnie. Zawarta umowa przewiduje miesięczną odpłatność za usługi w formie ryczałtu uzależniona wyłącznie od ilości osób, które mogą korzystać ze świadczeń w niej przewidzianych (bez względu na ilość osób i usług). W przypadku, gdy pracownicy są zainteresowani objęciem ubezpieczeniem zdrowotnym również członków ich rodzin, zobowiązani są do pokrycia kosztów ubezpieczenia z własnych środków. Zdaniem wnioskodawcy, brak możliwości określenia, w jakiej wartości pracownik faktycznie skorzysta ze świadczeń medycznych (znana jest jedynie stała kwota ryczałtu nawet, jeśli pracownik nie skorzysta z żadnych świadczeń lekarskich) wyklucza możliwość doliczenia ich wartości do przychodów pracowników i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wydanej w dniu 3 września 2008 r. indywidualnej interpretacji wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez "A" stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu, ustawodawca w sposób jasny wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, zaś przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem organu, nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nie istnieje możliwość przypisania konkretnej osobie wartości otrzymanych świadczeń. Możliwość taka istnieje bowiem w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych wyspecjalizowanej jednostce medycznej przez pracodawcę. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest wtedy równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Przy czym ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy, gdyż wartość taka jest stała i ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona. Dalej organ podniósł, że nieodpłatnym świadczeniem "A" na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z usług medycznych, lecz sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Dlatego przychodem nie będzie faktycznie wykorzystanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Reasumując organ uznał, że wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości odliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 20 października 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 3 września 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podzielając stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji wskazano, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowanie tych wpłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Odnosząc się do zarzutu "A", że błędne jest uznanie za przychód ze stosunku pracy wartości nieodpłatnych świadczeń medycznych, niezależnie od faktu rzeczywistego korzystania określonych pracowników z tych usług, organ stwierdził, iż podstawą do odstąpienia ustalania przychodu po stronie pracownika nie może być jedynie twierdzenie pracodawcy, że w związku z wykupionymi usługami medycznymi rozlicza się w sposób zryczałtowany. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej "A" będzie ponosić koszty dodatkowych usług medycznych niezależnie od faktycznego korzystania z nich przez pracowników oraz że opłata będzie ponoszona w sposób zryczałtowany. Istnieje zatem możliwość przypisania konkretnemu pracownikowi wartości pozostawionych do jego dyspozycji świadczeń, na podstawie listy osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanej wyspecjalizowanej jednostce przez pracodawcę. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość faktycznie wykorzystywanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy, gdyż wartość ta jest stała i ponoszona za gotowość świadczenie usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona. W konsekwencji organ przyjął, że w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń medycznych ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Z uwagi na zryczałtowaną formę dokonywania rozliczeń z wyspecjalizowaną jednostką medyczną, fakt skorzystania z oferowanej usługi bądź nie przez pracownika pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Skarżąca zobowiązana jest doliczyć do wynagrodzenia pracownika wartość świadczeń medycznych i od łącznej wartość obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. W skardze na powyższą indywidualną interpretację Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie w całości wobec jej niezgodności z prawem, "A" zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, w tym: 1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – zwana dalej "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że wartość pakietu medycznego którym objęto pracowników skarżącej, to pozostawione do ich dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne w związku z czym należy uznać je za przychód ze stosunku pracy; 2) art. 9 w zw. z 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania z usług medycznych, bez względu na faktyczne skorzystanie z nich stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy; 3) art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że możliwe jest ustalenie ceny zakupu świadczeń medycznych, z których skorzystali poszczególni pracownicy. Skarżąca zarzuciła ponadto przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 120 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 6 poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie nakazu działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie, przy zaistnieniu istotnie podobnego stanu faktycznego, interpretacji innej od wydawanych poprzednio w podobnych sprawach. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca podkreśliła, że usługi medyczne którymi zostali objęci jej pracownicy nie są pieniędzmi ani wartościami pieniężnymi, zatem nie można uznać ich za przychód już wówczas, gdy są zaledwie pozostawione do dyspozycji. Jej zdaniem, przedmiotowe świadczenia medyczne są innymi nieodpłatnymi świadczeniami, których opodatkowanie jest bezwzględnie uwarunkowane ich faktycznym otrzymaniem, a nie tylko pozostawieniem ich do dyspozycji o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia decyduje sam fakt wpisania pracownika na listę osób które będą miały, w bliżej nieokreślonej przyszłości, potencjalną możliwość skorzystania za świadczeń medycznych, wykupionych dla całej grupy za cenę ryczałtu. Dalej skarżąca podała, że stanowisko organu stoi w sprzeczności z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którymi opodatkowaniu podlegają tylko dochody. Tymczasem pracownik objęty pakietem usług medycznych, ale z niego nie korzystający, nie uzyskuje przychodu, a tym bardziej dochodu. Stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadzi do niedopuszczalnej sytuacji, w której pracownik zmuszony byłby do zapłacenia podatku dochodowego od dochodu, którego nie uzyskał. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca wskazała na sprzeczność interpretacji z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organ, że w celu ustalenia wartości świadczenia medycznego należy podzielić cenę ryczałtu przez ilość pracowników objętych ubezpieczeniem. Zdaniem "A", metoda ta nie uwzględnia powiązania pomiędzy zakresem świadczonych usług a ceną ułamkową ryczałtu przypadającego na jednego pracownika, co potwierdza również przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 625/08). O przychodzie pracownika można bowiem mówić dopiero wówczas, gdyby korzystał z pozostawionych do jego dyspozycji usług medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Metody zaproponowane przez organ dyskryminowałyby pracowników, którzy nie korzystają ze świadczeń, a mimo to są zmuszeni do odprowadzania podatku od ułamkowej części ryczałtu przypadającej na nich. Reasumując "A" stwierdziła, że naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej polegało na wydaniu w rozpatrywanej sprawie interpretacji odmiennej od tej, jaką organy podatkowe wydały wcześniej na wniosek skarżącej przy analogicznym stanie faktycznym, co stoi w sprzeczności z zasadami prawa procesowego nakazującymi organom działanie w sposób budzący zaufanie podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów w udzielonej odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona indywidualna interpretacja z dnia 3 września 2008 r. narusza prawo i dlatego należało ją uchylić. W rozpatrywanej sprawie sporna jest kwestia czy świadczenie skarżącej na rzecz pracowników polegające na możliwości skorzystania ze świadczeń medycznych finansowanych przez skarżącą w postaci miesięcznego ryczałtu za każdą uprawnioną osobę, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, które skarżąca powinna doliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy pracownik w danym miesiącu korzystał ze świadczeń medycznych. Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż finansowanie przez skarżącą świadczeń medycznych w formie ryczałtowej prowadzi do powstania u uprawnionych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, iż na podstawie umowy zawartej z firmą zewnętrzną zapewnia swoim prscownikom świadczenia medyczne, za które ponosi miesięczną odpłatność w formie ryczałtu za wszystkich uprawnionych pracowników, bez względu na to czy pracownicy z usług skorzystali. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych Ponieważ jako przychody wskazano w tym przepisie zarówno wypłaty pieniężne, jak i świadczenia w naturze, a także inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, konieczne było wskazanie w kolejnych przepisach ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dla każdej z powyższych kategorii świadczeń, ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania ich wartości, co znalazło wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz w art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. Zatem aby wykazać, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. Przy czym ustalanie wartości wyżej wymienionych świadczeń może zostać dokonane wyłącznie w sposób określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W innym przypadku nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że objęcie pracowników skarżącej opieką medyczną stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem organu, wartość takiego świadczenia winna zostać obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione. Jednak w ocenie Sądu przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zdaniem organu wydającego indywidualną interpretację, nieodpłatnym świadczeniem "A" na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez nich z usług medycznych, lecz sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Dlatego według organu przychodem z tego tytułu nie będzie faktycznie wykorzystanie usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód, jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe przypisanie pracownikom skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku stanowiącego podstawę wydanej interpretacji nie wynika, aby doszło do faktycznego otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci usług medycznych. Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika ( jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), a opłata jest wnoszona przez pracodawcę w formie miesięcznego ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzystał, czy nie korzystał z usług, brak jest podstaw do ustalenia dla danego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W tej sytuacji pracodawca nie ma też obowiązku doliczania tego rodzaju usług do przychodu pracownika ze stosunku pracy. W ocenie Sądu, stanowisko organu, iż finansowanie przez skarżącą świadczeń medycznych w formie ryczałtowej prowadzi do powstania przychodu ze stosunku pracy u uprawnionych pracowników, jest nieprawidłowe. Zatem za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 11 ust 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym Sąd pragnie podkreślić, że powyżej zaprezentowane stanowisko nie jest odosobnione i wielokrotnie było wyrażane w odniesieniu do kwestii opodatkowania świadczeń medycznych (tak wyroki WSA w Warszawie: z dnia 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08, z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 475/08, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08 - wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej NSA). Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną indywidualną interpretację działał na podstawie przepisów prawa, tyle że dokonał ich nieprawidłowej interpretacji. Podnoszona w skardze okoliczność, iż organy podatkowe wcześniej prezentowały w podobnych sprawach pogląd korzystny dla podatników nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 3 września 2008 r. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że uchylona indywidualna interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.