II FSK 979/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 879/08 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. Sp. z.o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 i 1997 rok. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 września 2000 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 601.252 zł. Ponieważ cała kwota należnego podatku nie została zapłacona w terminie, organ ustalił wysokość zaległości podatkowej na kwotę 170.645 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości za okres od 2 kwietnia 1997 r. do 5 września 2000 r. w kwocie 260.369 zł. Skarżąca zapłaciła kwotę zaległości wraz z odsetkami. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2000 roku ustalono, iż zaległość podatkowa wynosiła 133.293 zł, a odsetki za zwłokę - 203.368,90 zł. W następstwie tego rozstrzygnięcia dnia 14 grudnia 2000 r. skarżącej zwrócono kwotę 95.910,90 zł. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2004 r. (I SA/Po 255/04). Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał w dniu 23 maja 2005 r. decyzję, w której określił wysokość zaległości podatkowej na 65.935 zł oraz naliczył od tej zaległości odsetki w kwocie 100.578 zł. Dnia 25 kwietnia 2005 r. skarżącej zwrócono nadpłatę w podatku dochodowym za 1996 r. w kwocie 140.677,30 zł. Decyzją z dnia 31 lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 600.287 zł, wysokość zaległości w tym podatku na kwotę 101.027 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości za okres od 1 kwietnia 1998 r. do 31 lipca 2000 r. w kwocie 97.630,80 zł. Zaległość wraz z odsetkami została przez skarżącą uiszczona. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 lipca 2002 r. (l SA/Po 3428/00) oddalił skargę Spółki, ale wyrok ten wskutek rewizji nadzwyczajnej został uchylony. Wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r. wydanym w sprawie o sygnaturze l SA/Po 203/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżoną decyzję uchylił. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 23 marca 2005 r. określił zaległość podatkową na kwotę 47.115 zł i wysokość odsetek od tej zaległości na kwotę 45.531,10 zł. Dnia 25 kwietnia 2005 r. skarżącej zwrócono nadpłatę w podatku dochodowym za 1997 r. w kwocie 113.740,50 zł. Decyzją z dnia 4 września 2001 r. Izba Skarbowa w Z. umorzyła skarżącej odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 i 1997 r. W następstwie powyższej decyzji dnia 12 września 2001 r. skarżącej zwrócono kwotę 310.582,30 zł. W dniu 17 maja 2005 r. skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za lata 1996 - 1997 w kwocie 290.808,04 zł. Wniosek ten skarżąca sprecyzowała w dniu 7 lipca 2005 r., żądając stwierdzenia nadpłaty w wysokości 370.513,10 zł, stosownie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 marca 2005 r., wraz z należnym oprocentowaniem. We wniosku skarżąca wskazała, że nie została rozstrzygnięta sprawa odsetek w kwocie 124.956,20 zł za okres od 6 października 2000 r. do 12 września 2001 r., tj. od dnia pobrania odsetek do ich zwrotu w wyniku umorzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, argumentując, że wzajemne rozliczenia podatnika z organami podatkowymi zostały całkowicie dokonane, a żądania w przedmiocie zwrotu nadpłaty są nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 21 października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzji tej Spółka nie zaskarżyła. W dniu 24 stycznia 2006 r. skarżąca, powołując się na przepisy art. 72 § 2, art. 78 § 1 i art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wniosła o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem tej części należności, która zgodnie z treścią pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 kwietnia 2005 r. nie została objęta zwrotem w dniu 25 kwietnia 2005 r. (pisma tego brak w aktach administracyjnych). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że odsetki od zaległości podatkowych zostały umorzone, a zapłacone na ich poczet kwoty zwrócone spółce 13 września 2001 r., toteż Skarb Państwa dysponował tymi kwotami w okresie od 14 września 2000 r. do 13 września 2001 r. Zdaniem skarżącej kwoty te stanowiły nadpłatę, która winna podlegać oprocentowaniu za okres, w trakcie którego pozostawała w dyspozycji Skarbu Państwa. Wartość tego oprocentowania wynosi ok. 64.000 zł, a na dzień dokonania tego zwrotu, tj. na dzień 25 kwietnia 2005 r. wartość dokonanego zwrotu winna wynieść 318.000 zł. Na wezwanie organu podatkowego skarżąca wskazała, iż jej wniosek nie pokrywa się z zakresem wniosku z 13 maja 2005 r., uzupełnionego pismem z 5 lipca 2007 r., ponieważ odmienna jest podstawa prawna żądania, jak i jego przedmiot. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wszczęcia postępowania objętego wnioskiem z dnia 26 stycznia 2006 r, wskazując, że jest to drugi wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996 i 1997. W sprawie zapadła już ostateczna i prawomocna decyzja organu podatkowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Rozpoznając zażalenie skarżącej na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż wniosek skarżącej z dnia 24 stycznia 2006 r. należy uznać za drugi wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996 - 1997. Kwestia ta została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją organu drugiej instancji, której strona nie zaskarżyła do sądu. Na postanowienie organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuciła naruszenie przepisów: art. 72 § 1 i 2, art. 77 § 1 pkt 1b, art. 78 § 1 oraz art. 78a O.p., przez przyjęcie, że wniosek skarżącej był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; art. 165a w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że sprawa objęta wnioskiem została już rozstrzygnięta; art. 127 i art. 217 w zw. z art. 235 i art. 239 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu postanowienia do zawartych w zażaleniu zarzutów. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że mimo zwrotu umorzonych odsetek od zaległości podatkowej kwota zwrócona podlegała oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 O.p. za okres, w trakcie którego pozostawała w dyspozycji Skarbu Państwa, tj. od 14 września 2000 r. do 13 września 2001 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 11 września 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 21 kwietnia 2006 r. Sąd uznał, że objęte wnioskiem z dnia 24 stycznia 2006 r. żądanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem tej części należności, która nie została objęta zwrotem dokonanym dnia 25 kwietnia 2005 r., nie było przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania. Sąd uznał nadto, iż wniosek skarżącej z dnia 24 stycznia 2006 r. należy potraktować jako żądanie wypłaty oprocentowania uregulowanego w art. 78 O.p., a kwestia ta winna być rozstrzygnięta w drodze wydania decyzji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 lutego 2008 r. wniosek skarżącej załatwił odmownie. Wskazał, że zgodnie z art. 78 O.p. nadpłaty ulegają oprocentowaniu w sytuacjach enumeratywnie określonych w tymże artykule, a w rozpatrywanej sprawie żadna z takich sytuacji nie zachodzi. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 10 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że odsetki za zwłokę wygasły z dniem ich umorzenia, a w sprawie nie zachodzi żaden z przypadków określonych w art. 78 O.p. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, zarzuciła naruszenie art. 72 § 2, art. 78 § 1 i art. 78a oraz art. 210 § 4 O.p. Podniosła, że organ wypełnił wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do potrzeby rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji, natomiast zaniechał rozliczenia Spółki z uwzględnieniem zasad płynących z treści przepisów wskazanych w skardze, bowiem nie odniósł się do wyliczenia przedstawionego przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że skoro odsetki za zwłokę wygasły w momencie wydania decyzji umorzeniowej, brak normy prawnej przyznającej skarżącej prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem nienależności spełnionego przez stronę świadczenia, lecz jest rekompensatą za niezgodne z prawem przetrzymywanie jej pieniędzy, powiązaną z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że sprawa była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., w którym stwierdzono, iż objęte wnioskiem z dnia 24 stycznia 2006 r. żądanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem tej części należności, która nie została objęta zwrotem dokonanym dnia 25 kwietnia 2005 r., nie było przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że wniosek skarżącej z dnia 24 stycznia 2006 r. należy potraktować jako żądanie wypłaty oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 O.p.i że kwestia ta winna być rozstrzygnięta w drodze wydania decyzji. Dokonując kontroli postępowania organów podatkowych w zakresie uwzględnienia wskazań zawartych w wyżej wymienionym wyroku Sąd uznał, że organ podatkowy wniosek skarżącej rozpatrzył zgodnie z zaleceniami Sądu jako żądanie wypłaty oprocentowania od kwoty zarachowanej na spłatę odsetek za zwłokę za okres od dnia 14 września 2000 r. do dnia 12 września 2001 r., a więc oprocentowania odsetek od zaległości podatkowej, pozostającej w dyspozycji Skarbu Państwa od dnia 14 września 2000 r. do dnia 12 września 2001 r. Wskazania, zawarte w wyroku z dnia 11 września 2007 r. nie przesądzały o kierunku rozstrzygnięcia, a jedynie zawierały nakaz potraktowania wniosku z dnia 24 stycznia 2006 r. jako żądania wypłaty oprocentowania uregulowanego w art. 78 O.p., do czego organy podatkowe zastosowały się. Sąd wskazał, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach określonych w art. 78 O.p., związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego lub przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty, albo z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W innych sytuacjach nadpłata nie podlega oprocentowaniu. W rozpoznawanej sprawie podstaw do żądania oprocentowania wskazanej nadpłaty nie było. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Postawiła zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania [w oryginale: "naruszenia prawa procesowego"] przez pominięcie istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, iż skutkiem uchylenia decyzji, które legły u podstaw nałożenia obowiązków podatkowych i wyegzekwowania należności podatkowych wraz z odsetkami, umorzone i zwrócone spółce odsetki stanowiły nienależne świadczenie podlegające oprocentowaniu za okres pozostawania w dyspozycji organu podatkowego, 2) naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 78 O.p. przez przyjęcie, iż oprocentowanie odsetek od zaległości podatkowych wskazane we wniosku skarżącej nie jest ujęte w tym przepisie, 3) naruszenia prawa materialnego przez nie zastosowanie art. 72 § 2 O.p. i skutkiem powyższego nie zaliczenie do podstawy wyliczenia nadpłaty równowartości kwoty oprocentowania od nienależnego świadczenia pozostającego w dyspozycji organu podatkowego w okresie od 14 września 2000 r. do 13 września 2001 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż z chwilą uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kwota zaliczona na poczet odsetek za zwłokę na podstawie art. 72 § 2 O.p. "stała się nadpłatą", która w okresie od 14 września 2000 r. do 13 września 2001 r. winna, stosownie od postanowień art. 78 O.p., podlegać oprocentowaniu. Nie uwzględnienie tego przez Sąd w trakcie kontroli działania organów podatkowych w sprawie stanowiło istotne naruszenie prawa. Organy podatkowe oraz sąd administracyjny w swych rozstrzygnięciach w przedmiotowej sprawie pominęły fakt, że kwoty pozostające w dyspozycji organów podatkowych były po prostu świadczeniem nienależnym i jako takie winny zostać oprocentowane i zwrócone, a skarżąca swoje żądanie opiera na tej samej podstawie, w oparciu o którą dokonano zwrotu, czyli art. 78 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, to jest na art. 174 P.p.s.a., ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy – oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, itp. – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa wnoszący skargę kasacyjną ma na uwadze (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter i inni, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2009, teza 1 do art. 174, s. 467). Przypomnienie tych zasad wydaje się konieczne, skoro konstrukcja skargi kasacyjnej będącej przedmiotem badania w niniejszej sprawie dalece odbiega od opisanych wyżej wymogów. W zarzucie pierwszym, określonym jako "naruszenie prawa procesowego", nie wskazano żadnego przepisu procedury sądowoadministracyjnej lub podatkowej, który zdaniem autora skargi kasacyjnej miałby zostać naruszony, a nawet nie przytoczono przepisu określającego powołaną podstawę kasacyjną. Ogólnikowe stwierdzenie o pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, które legły u podstaw nałożenia obowiązków podatkowych, bez prawnej konkretyzacji postawionego zarzutu, czyni go niezrozumiałym. Ocena jego zasadności jest niemożliwa. W zarzucie drugim, ufundowanym na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono błędne zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 78 O.p. Paragraf pierwszy art. 145 P.p.s.a. nie dzieli się na ustępy, tylko na punkty, przy czym, co istotniejsze, przepis ten ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny, ponieważ określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Już z tego względu zarzut ten jest chybiony. Art. 78 O.p. jest przepisem prawa materialnego, jednakże w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. dzielił się na trzy jednostki redakcyjne (paragrafy), a w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – na czternaście jednostek redakcyjnych (paragrafów, punktów i podpunktów). Brak wskazania, którego przepisu zarzut dotyczy, czyni go nieczytelnym i wyklucza możliwość oceny jego zasadności - zwłaszcza, że opisowa treść zarzutu brzmi: "przez przyjęcie, iż oprocentowanie odsetek od zaległości podatkowych wskazane we wniosku skarżącej nie jest ujęte w tym przepisie". Jeżeli zatem oprocentowanie odsetek od zaległości podatkowych, wskazane we wniosku skarżącej, jednak jest ujęte w tym przepisie, to rzeczą kasatora było przepis ten wyraźnie wskazać. Na kanwie omawianego zarzutu trzeba się także odnieść do innego zagadnienia, nie dostrzeżonego – jak się wydaje – ani przez skarżącą, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przepis określający, w jakich przypadkach nadpłaty podlegają oprocentowaniu, jest przepisem prawa materialnego, ponieważ wynikają z niego dla jego adresatów określone uprawnienia i obowiązki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06). Przepisy prawa materialnego należy stosować – co do zasady - w takim brzmieniu, w jakim obowiązywały w chwili zaistnienia zdarzeń wywierających skutki materialnoprawne. Zdarzeniem, na jakie powołuje się skarżąca, jest pozostawanie w dyspozycji organu podatkowego w okresie od września 2000 do września 2001 r. środków pieniężnych, które powinny być jej zwrócone w następstwie umorzenia wcześniej wyegzekwowanych odsetek od zaległości podatkowej. Przepisem, który w tym czasie regulował kwestię oprocentowania nadpłat, był art. 77 O.p., a nie art. 78 O.p., który kwestię tę reguluje dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej odnosi zarzut nieoprocentowania nadpłaty zaistniałej w latach 2000-2001 do przepisu obowiązującego od 2003 r., winien uzasadnić, dlaczego akurat ten przepis miałby być w sprawie zastosowany. Obowiązek ten ciąży na kasatorze niezależnie od tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny problem pominął. Na marginesie godzi się zauważyć, że nawet pominięcie wskazanych błędów skargi kasacyjnej i odniesienie się do wskazanego w jej uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (jak należy rozumieć – w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.), nie pozwoliłoby uwzględnić argumentacji skarżącej. Przepis ten stanowi bowiem, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oraz w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. - od dnia powstania nadpłaty. Jednak przypadki te odnoszą się do wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p.) oraz do doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.). Żądanie zgłoszone przez skarżącą do żadnego ze wskazanych przypadków przyporządkować się nie da. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący nie zastosowania art. 72 § 2 O.p., również nie jest uzasadniony. Także do niego odnoszą się zastrzeżenia wynikające z zignorowania zagadnień intertemporalnych. Pomijając jednak trudności z określeniem, którego przepisu (w jakim brzmieniu) zarzut dotyczy, trzeba zauważyć, że przepis art. 72 O.p. zawierał i zawiera definicję nadpłaty, w tym (w § 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) jako różnicy pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z decyzji uchylonej, lub której stwierdzono nieważność oraz (w § 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) jako części wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a odsetki te zostały później umorzone, stanowi nadpłatę. Punktem spornym jest jednak oprocentowanie tej nadpłaty, a tej kwestii wskazany w zarzucie przepis nie reguluje. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku wniosku strony wygrywającej proces w instancji kasacyjnej.