I SA/Gd 797/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1.uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2.określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3.zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez A S.A. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sygn. [...] wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Indywidualna interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania (wynagrodzenia) za bezumowne korzystanie z nieruchomości wypłacane na podstawie wyroków sądowych, zawartych ugód sądowych oraz orzeczeń organów administracyjnych. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. A S.A. (zwana dalej A ), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ww. zakresie. Przedstawiając stan faktyczny A podała, że z przyczyn przez nią niezawinionych, w bezumowny sposób korzysta z części nieruchomości gruntowych osób trzecich, na których posadowione są stacje transformatorowe lub słupy linii energetycznych. Z tego też tytułu aktualni właściciele ww. nieruchomości kierują oraz niewątpliwie będą kierowali przeciw A powództwa o odszkodowanie. Wyjaśniając przyczyny zaistniałej sytuacji spółka wskazała na utrzymanie się stanów faktycznych w zakresie rozmieszczenia budowli i urządzeń energetycznych posadowionych na prywatnych gruntach jeszcze przed przełomem ustrojowym tj. w związku z obowiązującą w tamtym czasie polityką energetyczną państwa. Pomimo zmian ustrojowych, ustawodawca tworząc administracyjno-prawne podstawy rozwoju przedsiębiorstwa energetycznych, zapomniał natomiast o właściwym uregulowaniu specyficznych stosunków cywilnoprawnych, jakie powstały pomiędzy tymi przedsiębiorcami, a właścicielami gruntów i budynków. W świetle powyższego, A wniosła o wskazanie czy odszkodowania wypłacone przez spółkę na podstawie wyroków sądowych, ugód sądowych i orzeczeń organów administracyjnych stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu. Przedstawiając własny pogląd w sprawie A wskazała, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu, mając na uwadze, iż nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy oraz to, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane zarówno koszty bezpośrednie, związane z konkretnym przychodem, jak również koszty pośrednie, racjonalnie uzasadnione, związane z prowadzeniem danego przedsiębiorstwa. W wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez A stanowisko jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania (wynagrodzenia) za bezumowne korzystanie z nieruchomości, wypłacane na podstawie wyroków sądowych oraz zawartych ugód sądowych, ale jest ono prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania wypłacane na podstawie art. 128 § 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania A do usunięcia naruszenia prawa, w dniu [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu [...]. W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej A wniosła o jej zmianę lub uchylenie w części dotyczącej uznania, że opisane w stanie faktycznym wydatki na odszkodowania zasądzone wyrokiem sadowym lub ustalone w ugodach sądowych nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Złożonym przed rozprawą pismem z dnia 5 lutego 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując zawarte w skardze zarzuty, wskazał dodatkowo, że wydanie interpretacji nastąpiło po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania, co oznacza, że w obrocie prawnym istnieje tzw. milcząca interpretacja, stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym, wynikającym ze złożonego wniosku, zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 5 lutego 2009r. dotyczący istnienia tzw. milczącej interpretacji prawa. Tym samym stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Przepis art. 14d O.p. przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei w myśl art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Co prawda powyższa uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów O.p. nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie wniosek A o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 grudnia 2007 r. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została doręczona stronie dopiero w dniu 26 marca 2008 r.( a nie jak twierdzi strona w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2009 r. w dniu 27 marca 2008 r. ), a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., powodujące przedłużenie terminu do wydania interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia termin określony w art. 14d O.p. upłynął w dniu 21 marca 2008 r., natomiast interpretację doręczono skarżącej Spółce w dniu 26 marca 2008r., o czym jednoznacznie świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu - doręczona, z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. A zatem należy przyjąć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji przez organ tj. w dniu 21 marca 2008 r., wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie czyli tzw. milcząca interpretacja. W tej sytuacji Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a odnoszących się do stanowiska zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji z dnia [...] gdyż jak wykazano wyżej interpretacja ta nie mogła zostać skutecznie wydana przez Ministra Finansów. Sąd nie ma też uprawnienia do merytorycznego badania prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez A we wniosku o interpretację. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie daje Ministrowi Finansów możliwości ponownego rozpatrzenia wniosku spółki A z dnia 21 grudnia 2007 r. Wobec treści art. 14o § 1 O.p. należy przyjąć, że postępowanie wszczęte na skutek wniosku skarżącej zostało zakończone "wydaniem interpretacji" - stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - w dacie określonej w tym przepisie tj. w dniu 21 marca 2008 r. Wskazać bowiem należy, że o ile w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Na marginesie należy wspomnieć, że możliwość korekty tzw. milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.