I SA/Po 1393/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz Decyzją z dnia 14 maja 2008 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu określił przedsiębiorstwu A sp. z o.o. z siedzibą w P. stratę podatkową za 2005 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w dniu 29 marca 2006 r. spółka złożyła w organie podatkowym zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w którym wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, oraz stratę podatkową w wysokości [...] zł. W toku kontroli podatkowej ustalono jednak, spółka w badanym roku podatkowym nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: - w wysokości [...] zł z tytułu odsetek karnych, na podstawie umowy kredytowej z dnia 23.09.2002r., nr [...] zawartej z Bankiem [...] SA z siedzibą w W., - w wysokości [...] zł z tytułu pośrednictwa firmy B w sprzedaży nieruchomości, na podstawie umowy z dnia 18.11.2004r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że podatnik w dniu 18 listopada 2004 r. zawarł umowę zlecenia z B z siedzibą w S. Przedmiotem umowy było pośredniczenie zleceniobiorcy (B) w sprzedaży nieruchomości, tj. budynku usługowo-biurowego, położonego na działce o powierzchni 1.461 m2, znajdującej się we W. przy ul. [...]. Ostatecznie do transakcji sprzedaży doszło w dniu 30 grudnia 2004 r. Nabywcą została Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "C" (od dnia 30.06.2005r. "D" Sp. z o.o.), która kupiła przedmiotową nieruchomość za cenę [...] zł. Rachunek dla B wystawiony został zgodnie z zawartą umową zlecenia w dniu 05 lipca 2005 r. na kwotę [...] EUR, tj. [...] zł ([...] EUR x [...] zł - kurs z dnia 05.07.2005 r.). Jednocześnie ustalono, iż należność z tytułu usług wykonanych przez B została rozliczona w drodze trójstronnego porozumienia, zawartego w dniu 05.07.2005r. pomiędzy: - A - B - Panem T. O., który był dłużnikiem A Sp. z o.o. z tytułu zawieranych umów pożyczek. Pan T. O. przejął zobowiązanie Spółki wobec B w rozliczeniu swojego długu względem kontrolowanej jednostki. Organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących opisanej powyżej transakcji, w pismach z dnia 29.11.2007r. oraz 21.02.2008r. (doręczonych Stronie odpowiednio w dniach 04.12.2007r. oraz 26.02.2008r), zwrócił się do pełnomocnika spółki m.in. o przedłożenie: - pisemnych wyjaśnień, co było podstawą do ustalenia zryczałtowanego wynagrodzenia zleceniobiorcy w wysokości [...] EURO; - pisemnych wyjaśnień (przedstawienie dokumentów) czy Spółka B wykonała warunki określone w § 1 pkt 1 i 2 umowy zlecenia z dnia 18.11.2004r, a w szczególności zlecone Zleceniobiorcy znalezienie kontrahenta i doprowadzenie do transakcji sprzedaży ww. nieruchomości; - trójstronnego porozumienia zawartego między A sp. z o.o., firmą B z siedzibą w S. oraz Panem T. O. świadczącego o rozliczeniu z tytułu usług wykonanych przez B z siedzibą w S. oraz wskazanie wierzytelności, zobowiązań dotyczących tego porozumienia; - dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty przez nabywcę za przedmiotową nieruchomość; - pisemnego wyjaśnienia w jaki sposób Spółka rozliczyła przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości dla celów podatkowych; - pisemnego wyjaśnienia czy przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości został przez Stronę zaliczony do przychodów podatkowych i wykazany w zeznaniu (CIT -8) za 2005 rok; - tłumaczeń, dokonanych przez tłumacza przysięgłego, ofert od potencjalnych nabywców nieruchomości znajdującej się we W. przy ul. [...], otrzymanych od B. Odpowiedzi na powyższe pisma, pełnomocnik strony udzielił w dniach 18.12.2007r. oraz 05.03.2008r. przedkładając organowi podatkowemu kserokopię dowodu wpłaty dokonanej przez Pana T. O. kwoty [...] EUR z tytułu spłaty raty kredytu w imieniu A Sp. z o.o., kserokopię porozumienia zawartego w dniu 05.07.2005r. w sprawie wzajemnych rozliczeń między firmą A Sp. z o.o., a Panem T. O. oraz tłumaczenia ofert otrzymanych od B. Odnośnie pośrednictwa firmy B w sprzedaży nieruchomości znajdującej się we W. przy ul. [...], pełnomocnik wyjaśnił, iż dokumentacja i korespondencja w zakresie współpracy z B nie została zachowana w spółce. Wybór kontrahenta spoza Polski uzasadniony był założeniem uzyskania wyższej ceny od zagranicznych inwestorów dysponujących znacznym kapitałem. Ponadto pełnomocnik wskazał, że "firma ta poszukiwała nabywców nieruchomości w krajach zachodnich, ale w tamtym czasie zainteresowanie polskim rynkiem nieruchomości okazało się zbyt ograniczone (...)" Ostatecznie Spółka wybrała najkorzystniejszą cenowo ofertę złożoną przez D Sp. z o.o., zaś firma B zajmowała się doradztwem przy sporządzaniu umowy sprzedaży oraz nadzorowała przebieg samej transakcji. Kwota wynagrodzenia ustalona ryczałtowo wynikała z oczekiwania wysokiej ceny uzyskanej od nabywcy nieruchomości. Spółka podjęła ryzyko wynikające z określenia stałej kwoty wynagrodzenia, które z jednej strony mogło skutkować proporcjonalnie znaczną wysokością prowizji, ale z drugiej strony, w przypadku uzyskania wysokiej ceny, oznaczałoby znaczącą oszczędność. Ostatecznie okazało się, iż popyt został przeceniony, co jest w działalności gospodarczej wydarzeniem normalnym, choć oczywiście niepożądanym. Pełnomocnik spółki wyjaśnił ponadto, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości znajdującej się we W. przy ul. [...] został ujęty przez Spółkę w zeznaniu CIT -8 dotyczącym 2004 r. W opinii organu pierwszej instancji sam fakt zawarcia umowy oraz faktura "za świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży" nie są formą potwierdzenia wykonania usług, za które ta faktura została wystawiona. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w zaskarżonej decyzji wskazał, iż strona nie przedłożyła żadnego dokumentu (opracowania, notatek, protokołów, korespondencji e-mailowej, dokumentów wskazujących na prowadzenie negocjacji z klientami), które dowodziłby rzeczywistego wykonania usług pośrednictwa. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o pdop), poprzez błędne uznanie, iż wydatek w kwocie [...] zł, wynikający z rachunku wystawionego w dniu 05 lipca 2005 r. przez B, nie stanowi podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Wobec zawartych w odwołaniu zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wydatku na rzecz firmy B, w pozostałym zakresie zarzutów nie wniesiono. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu pierwszej instancji stwierdziła, iż organy podatkowe nie mają uprawnienia do badania zasadności ekonomicznej ponoszonych wydatków, lecz jedynie faktu, czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Ponadto pełnomocnik przytoczył w odwołaniu wyjaśnienia i argumenty zawarte w pismach z dnia 18.12.2007r. oraz 05.03.2008r. skierowanych do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. W opinii skarżącej spółki, stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż B nie wykonała usługi wskazanej na rachunku jest sprzeczne ze stanem faktycznym i zebranymi w toku postępowania dowodami. Zdaniem spółki takimi dowodami są przedstawione zagraniczne oferty podmiotów zainteresowanych kupnem nieruchomości. Spółka podkreśliła, iż dokonana transakcja mieściła się w granicach racjonalnego ryzyka, które podejmuje każdy przedsiębiorca uczestniczący w obrocie, dlatego też wynagrodzenie dla szwajcarskiej firmy B może stanowić koszt uzyskania przychodu. Po zapoznaniu się z treścią odwołania i przeprowadzeniu postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 2 września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że o kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem, a przychodem. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie wpływać winno na powstanie lub powiększenie przychodu. Zdaniem organu podatkowego, ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. W toku postępowania organ odwoławczy stwierdził jednak, że choć przedmiotowy wydatek formalnie dotyczył działalności gospodarczej spółki, to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania go za koszt uzyskania przychodów. Spółka nie udokumentowała bowiem, że wydatek miał jakikolwiek wpływ na osiągniecie przychodów. Wskazano, że w aktach sprawy znajduje się jedynie umowa dotycząca usługi pośrednictwa, rachunek, z którego wynika obowiązek zapłaty obciążający skarżącą spółkę oraz trzy oferty potencjalnych nabywców. Brak jest natomiast specyfikacji oraz dokumentacji odzwierciedlających przebieg i efekty wykonanych przez zagraniczną firmę usług. Nie przedłożono również sprawozdań i dowodów na to, że badanie rynku nieruchomości czy też poszukiwanie nabywcy nieruchomości miało faktycznie miejsce. Przedłożone dowody w postaci rachunku oraz trzy wyżej wspomniane oferty nie świadczą, zdaniem organu odwoławczego, o faktycznym wykonaniu przez zleceniobiorcę powierzonej pracy z zakresu objętego zawartą umową. Podniesiono, że spółka w odpowiedzi na pytanie organu pierwszej instancji czy zleceniobiorca dopełnił warunków, o których mowa w § 1 pkt 1 i 2 umowy z dnia 18.11.2004r., a w szczególności czy zleceniobiorca znalazł kontrahenta i doprowadził do transakcji sprzedaży nieruchomości, wyjaśniła, iż dokumentacja i korespondencja w zakresie współpracy z B nie została zachowana w Spółce. Powołując się orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wywiódł, że z uwagi na brak materiałów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług, twierdzenia spółki dotyczące zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie zostały dowodowo wykazane. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze z dnia 16 października 2008 r. spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop oraz rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że treść zaskarżonej decyzji cechuje rażąca niekonsekwencja. Z jednej bowiem strony organ podatkowy zarzuca brak wpływu usługi na przychody, a z drugiej - dla umniejszenia wagi argumentów przedstawionych przez spółkę w odwołaniu - stwierdza, że zasadność zawarcia umowy na wykonanie tej usługi nie jest kwestionowana. Jeśli w istocie organy podatkowe nie miały zastrzeżeń co do celowości poniesienia spornego kosztu, to wywody dotyczące tego zagadnienia nie powinny zostać zamieszczone w decyzji. Czyniąc inaczej organ odwoławczy postawił spółkę w stanie niepewności co do podstawy rozstrzygnięcia. Koncentrując się natomiast na samym problemie celowości wydatku wskazano ponadto, że po pierwsze, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego podatnik nie ma obowiązku udowodnić, że poniesienie wydatku przyczyni się do osiągnięcia przychodów. Wystarczającym jest bowiem potencjalne (a nie faktyczne) przyczynienie się do osiągnięcia owych przychodów, co wielokrotnie podkreślane było w judykaturze. Po drugie, w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedstawiona w odwołaniu argumentacja co do racjonalności zawarcia spornej umowy pozostaje zdaniem spółki istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto w ocenie skarżącej spółki stwierdzenie, że dowody zgromadzone w toku postępowania są niewystarczające dla potwierdzenia, ż firma B faktycznie wykonała zleconą jej usługę stoi w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym i z dowodami zebranymi w toku postępowania. Zdaniem spółki wystarczającymi dowodami są umowa zlecenia zawarta z B; trzy pisemne informacje o ofertach potencjalnych nabywców zagranicznych oraz rachunek wystawiony przez pośrednika. Żądając przedstawienia dodatkowych dowodów zrealizowania usługi organy podatkowe odmówiły wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę (umowie, ofertom oraz rachunkowi). W decyzji nie znalazło się jednak uzasadnienie wskazujące powody, dla których odmowa ta nastąpiła, co jest rażącym naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest naszym zdaniem stanowisko, wedle którego przedstawione przez spółkę dowody są niewiarygodne, ponieważ spółka nie przedstawiła innych dowodów, a do tego sprowadza się treść rozstrzygnięcia. Ponadto podniesiono, że sformułowane przez organ odwoławczy żądanie przedstawiania dodatkowej dokumentacji jest bezpodstawne, ponieważ w praktyce nie jest ona w takich rozmiarach stosowana. Dowodami jednoznacznie wskazującymi na faktyczne poszukiwanie nabywców są natomiast oferty, jakie spółce dostarczono. Wykorzystując argumenty przywoływane w zaskarżonej decyzji możliwe byłoby usunięcie z kosztów uzyskania przychodów prawie każdego wynagrodzenia dla pośrednika. W uzasadnieniu wskazano, że w obrocie nieruchomościami coraz częściej zawierane są tzw. umowy na wyłączność, które przewidują obowiązek zapłaty prowizji nawet wówczas, gdy kontrahent zostanie znaleziony bez udziału pośrednika i są to umowy gospodarczo uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poczynionego na rzecz przedsiębiorstwa B, w związku z wykonaniem umowy z dnia 18 listopada 2004 r. Przedmiotem umowy było pośredniczenie zleceniobiorcy (B) w sprzedaży nieruchomości, należącej do skarżącej spółki, znajdującej się we W. przy ul. [...]. Zdaniem skarżącej spółki wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, natomiast w ocenie organów podatkowych obu instancji nie może on być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by zleceniobiorca wykonał określone w zawartej umowie czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym z 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w "celu uzyskania przychodów" i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 16 ustawy o pdop. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., w którym sąd podkreślił, że "aby jakiś wydatek uznać, za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., I SA/Kr 1800/98 – Biuletyn Skarbowy 2001/1/21). W rozpatrywanej sprawie wydatek, będący przedmiotem sporu, nie został wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, w związku z czym co do zasady może on stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów, jeżeli z okoliczności sprawy wynikałoby, ze został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Rozważyć zatem należy w pierwszej kolejności, czy wynagrodzenie zapłacone zleceniobiorcy za pośredniczenie przy sprzedaży nieruchomości było wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że celem, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychody należy natomiast odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację celu w postaci uzyskanego przychodu. Należy jednak podkreślić, że sam fakt uzyskania przychodu nie jest warunkiem koniecznym, by zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Dla oceny charakteru danego wydatku, wystarczy występowanie zależności między poniesionymi kosztami a samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Ocena celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, wymaga jednak wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były skutkiem poniesionego wydatku. Deklaracja podatnika, iż celem poniesionego wydatku było znalezienie nabywcy nieruchomości powinna więc znaleźć swoje potwierdzenie w działaniach podjętych przez pośrednika. Wypłata wynagrodzenia na rzecz innego podmiotu nie może bowiem być utożsamiona ze wskazanym przez podatnika celem, jeżeli nie towarzyszyły jej rzeczywiste działania służące jego realizacji. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykonanie usługi, za która wynagrodzenie jest uiszczane. Dopiero w takim przypadku można rozważać, czy celem poczynionego wydatku było uzyskanie przychodów. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt poniesienia wydatku nie jest wystarczający do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że brak przekonujących dowodów wykonania usług uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2005 r. – III FSK 618/05). Obowiązkiem podatnika jest więc wykazanie w toku postępowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale także tego, że usługa, której on dotyczy została faktycznie wykonana. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka wykazała – co nie jest w sprawie kwestionowane – że poniosła wydatek w kwocie [...] euro ([...] zł), na podstawie przedłożonej umowy z dnia 18 listopada 2004 r. oraz rachunku z dnia 5 lipca 2005 r. Jako dowód realizacji umowy spółka, na żądanie organu podatkowego, przedłożyła jedynie trzy oferty przesłane przez zleceniobiorcę, w których wskazano cenę, jaką skłonny jest zapłacić kontrahent, którego nazwy nie wskazano. Kwoty oferowane przez potencjalnych nabywców były jednak niższe od kwoty minimalnej wskazanej w umowie pośrednictwa, po której sprzedaż mogłaby dojść do skutku. Ostatecznie nieruchomość została nabyta przez podmiot krajowy – D sp. z o.o. Skarżąca spółka wyjaśniła, że kontrahent został wybrany z uwagi na przedstawienie najkorzystniejszej oferty, a pośrednik B zajmował się doradztwem przy sporządzaniu umowy sprzedaży oraz nadzorował przebieg samej transakcji. Z wyjaśnień skarżącej spółki wynika jednak, że nie zachowała się żadna dokumentacja i korespondencja w zakresie współpracy ze zleceniobiorcą. Tym samym skarżąca spółka nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt podjęcia przez zleceniobiorcę jakichkolwiek czynności wynikających z umowy zawartej pomiędzy stronami. Poprzestała ona na oświadczeniu, że zleceniobiorca wykonał bliżej nieskonkretyzowane czynności związane z zawarciem i wykonaniem umowy sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem to na podatniku spoczywa obowiązek szczegółowego wykazania i uzasadnienia sposobu realizacji umowy, która jest źródłem wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 1999 r. – III SA 3155/97). Podatnik jednak, pomimo wezwań organu podatkowego, nie wykazał w wiarygodny sposób, że pośrednik podjął jakiekolwiek działania, w celu sprzedaży nieruchomości zagranicznemu przedsiębiorcy. Przedłożone przez spółkę oferty potencjalnych kontrahentów zagranicznych nie mogły zostać zweryfikowane przez organ podatkowy, gdyż nie zawierały nazwy podmiotu, który złożyło ofertę. Konkludując, należy przyjąć, że choć wydatek poniesiony przez skarżącą spółkę obiektywnie może stanowić koszt uzyskania przychodu, to w świetle ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego nie zachodził związek pomiędzy wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika bowiem by konsekwencją wydatku było umożliwienie uzyskania przychodu w przyszłości. Tym samym nie można uznać, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Należy także odkreślić, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 210§4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo wskazał fakty ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zawartym w skardze, organ podatkowy nie odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez spółkę, lecz uznał, że przedłożone w toku postępowania dokumenty (umowa, oferty i rachunek) nie potwierdzają faktu wykonania umowy. Jak wskazano wcześniej organ podatkowy nie kwestionował zawarcia umowy i uiszczenia na jej podstawie wynagrodzenia, lecz ustalił, że poniesiony – w związku z zawartą umową – wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, gdyż nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż zaskarżony akt nie narusza obowiązującego prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Skwierzyńska /-/ M.Jaśniewicz