II FSK 1101/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 801/08 w sprawie ze skargi J. [...] sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 4 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., I SA/Gl 801/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Sp. z o.o. w J. (zwana dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 4 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 4 czerwca 2008 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 75 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. nr 8 z 2005 roku, poz. 60 z poźn. zm) zwana dalej: ord. pod. - art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. nr 79 z 2001 roku, poz. 856) oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 z 2002 roku, poz.84) zwana dalej: u.p.o.l., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Wójta Gminy Pawłowice z dnia 25 stycznia 2008 r., którą organ określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 430.524,10 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 337.289,50 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 21 grudnia 2006 r. spółka zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r., a wraz z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację podatkową. Korektą objęto nieruchomości, które - zdaniem podatnika - podlegały w 2002 r. ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości, ustanowionemu w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Spółka wskazała, że korekcie podlegają budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty, jako wykorzystywane przez stronę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż podatnik na podstawie koncesji miał ustawowy obowiązek udostępniania zarządzanych przez siebie linii kolejowych wszystkim przewoźnikom kolejowym realizującym publiczny transport kolejowy. Decyzją z dnia 25 stycznia 2007 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok w kwocie 430.524,10 złotych oraz jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości wynikającej z korekty. SKO rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji wskazało, że organ pierwszej instancji nie wszczął z urzędu i nie prowadził odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, zatem ujmując obie kwestie w jednej decyzji naruszył prawo w stopniu wymagającym uchylenia. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził konieczność usunięcia istotnego uchybienia proceduralnego poprzez uchylenie rozstrzygnięcia we własnym zakresie i orzeczenie jedynie w kwestii wytoczonej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W dalszej części SKO stwierdziło, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa warunkowała nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek: tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dlatego kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Organ zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej w latach 2000 - 2002 ustawie o transporcie kolejowym, dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. W języku potocznym "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny i nieprywatny. Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Organ podkreślił, że "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego członka, który z transportu tego chciałby skorzystać. SKO podniosło, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w licznych wyrokach wskazywał na wykładnię historyczną tego pojęcia wyraźnie akcentując, że transport publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.ol., poprzez jego błędną interpretację. 4. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi. Załącznik koncesji do zarządzania liniami kolejowymi wymieniał konkretne linie kolejowe objęte koncesją. Poza sporem było także, że spółka, jako zarządzająca liniami kolejowymi, udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom. Skarżąca nie twierdziła by koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. A zatem w ocenie sądu spór sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Powołując się zatem na treść tego przepisu sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku nowelizacji art. 7 u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2003 r. przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wskazane zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło poczynając od 2003 r. a szczególnie od dnia 1 stycznia 2007 r. wskazywały w ocenie sądu, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. Dlatego też na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2003 r. W ocenie sądu nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w badanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wykładnia znaczenia przepisu prawa podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna. Sąd powołując się na zasady wykładni prawa podatkowe (wykładnię celowościową i językową) wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Z woli prawodawcy bowiem przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii sąd w pełni podzielił poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04. W dalszej kolejności sąd wskazał, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M.Szymczaka; PWN W-wa 1999 rok, tom II, str. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" ("Słownik ...", op. cit., str. 1022). Dlatego sąd uznał, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, nr 52, poz. 310 z późniejszymi zmianami). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej: u.t.k. - uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 pkt 1, 5, 6, 10 ustawy kolejowej). W art. 10 ust. 1 u.t.k. nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Zarząd kolei pobiera opłaty za udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (art. 21 ust. 7 u.t.k.). Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki. W ocenie sądu ustawa kolejowa z 1997 roku nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mają istotnego znaczenia w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". Posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego". Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. "Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi, o ile zatem dana linia kolejowa rozumiana jako droga szynowa wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty (art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej), znajdująca się w zarządzie kolei a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej) udostępniona przewoźnikowi kolejowemu - podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych (art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej) nie jest lub nie może być wykorzystywana z jakiejkolwiek przyczyny przez wszystkich członków danej społeczności bez względu na to czy chodzi o przewóz osób czy towarów to nie służy ona "potrzebom publicznego transportu kolejowego". Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne) czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje nieważność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu a nie podmioty, przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach. Z tych przyczyn sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mogła odnieść zamierzonego skutku. W ocenie sądu nie można zasadnie twierdzić, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to jakie, dana linia kolejowa, osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie zasadny był pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Zwolnienie to dotyczy bowiem przedmiotu a nie podmiotu a tym samym "bycie" zarządzającym kolejami czy przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu tego zwolnienia. Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg do transportu takiego uprawnionych a nie wykonujących ten transport. Równocześnie zwrócił sąd uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego). Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. Sąd podniósł, że spółka nie wykazała ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym więc winna ona wykazać zasadność przesłanek, na których opiera swe żądanie. Co prawda w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje wynikająca z art. 6 k.c. reguła dowodowa, to tym niemniej w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu obciąża w takich przypadkach tego, kto z danego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Dlatego też żądanie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego skoro nadpłata nie zaistniała. 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 106 § 4 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w zw. z art. 1, art. 2 oraz art. 10 u.t.k. polegającą na : a) niewłaściwej wykładni pojęcia "transport kolejowy", b) niewłaściwej wykładni pojęcia "publiczny " transport kolejowy, c) niewłaściwej wykładni przesłanek "sposobu wykorzystania nieruchomości" oraz "charakteru tego wykorzystania"; oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 oraz art. 10 u.t.k. poprzez uznanie, że infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" co miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami ustawy o transporcie kolejowym). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś wywodzenie, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi. Wypada zgodzić się w szczególności ze stwierdzeniem, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odbiega od jego wcześniejszego brzmienia. Oznacza to, że dokonując nowelizacji tego unormowania, ustawodawca wprowadził "nowość normatywną". Data 1 stycznia 2007 r. wyznacza zatem cezurę w sposobie rozumienia wspomnianego przepisu, co jednak w najmniejszym stopniu nie może wpłynąć na jego stosowanie w odniesieniu do sytuacji sprzed tej daty, w tym do roku podatkowego 2002. Wystarczająco wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podkreślając, że analizowane zwolnienie podatkowe "zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 roku". Dlatego też na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. "nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego [...] zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2003 roku" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Spostrzeżenie to zasadnie wsparto dalej uwagą, że wykładnia jakiegokolwiek przepisu prawa, podobnie jak ocena prawna zdarzeń, które zaszły pod jego rządami, "może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach, sąd wyjaśnił sposób rozumienia pojęć "transport kolejowy", "publiczny" oraz "publiczny transport kolejowy" (s. 10 – 11 uzasadnienia wyroku). Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie – są spójne i logiczne, a co najważniejsze – przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2002 r. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy nie sposób twierdzić, że doszło do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się również uchybienia polegającego na niewłaściwym zastosowaniu owego przepisu. Warto przy okazji podnieść, że sformułowane w tym zakresie zastrzeżenia cechuje wewnętrzna sprzeczność. W skardze kasacyjnej wadliwość tę utożsamia się bowiem z uznaniem, iż infrastruktura skarżącej objęta postępowaniem "nie spełnia przesłanek »wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego«" (s. 2 skargi kasacyjnej). Posłużenie się tym zwrotem dowodziłoby raczej, że autorce skargi chodziło nie tyle o błąd opisany w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. in fine, co ab initio tego przepisu (błędna wykładnia). Okoliczność, że skarżąca tylko potencjalnie udostępniła swą infrastrukturę kolejową na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a nie faktycznie wykorzystała go na potrzeby tego transportu nie jest w sprawie kwestionowana. Ten fakt, a nie podnoszona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach okoliczność nie posiadania przez skarżącą własnego taboru kolejowego, była przesądzająca dla zapadłego przed tym sądem rozstrzygnięcia. Z tych względów, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.