II FSK 1102/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 802/08 w sprawie ze skargi J. [...] sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 25 czerwca 2008 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm., dalej Ord.pod.), art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. nr 79 z 2001 r., poz. 856) oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 z 2002 r., poz.84, dalej u.p.o.l.), po rozpatrzeniu odwołania J. S.K. - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (spółka) od decyzji Wójta Gminy S. z dnia 28 lutego 2008 r., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy wskazał art.7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. i stwierdził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej ustawie o transporcie kolejowym, dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Podkreślono, że "publiczny transport kolejowy" należy pojmować jako dostępny dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdej osoby, która z transportu tego chciałby skorzystać. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że podnoszone przez spółkę zawarcie umów z przewoźnikami z góry wskazywało krąg podmiotów korzystających z nieruchomości w danym roku podatkowym. Również rodzaj przewozów dokonywanych przez przewoźników nie miał charakteru "publicznego", o którym mowa w przepisie omawiającym zwolnienie. Organ podatkowy wsparł swoją argumentację, powołując się na wykładnię historyczną przepisu dotyczącego zwolnienia. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi wskazano, że budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty spółka wykorzystywała na potrzeby publicznego transportu kolejowego, realizując przewozy towarowe dostępne bez wyjątku dla wszystkich, a więc szeroko rozumianego "ogółu ludności", przy czym wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Dostęp do linii kolejowej pozostającej w zarządzie spółki miała charakter otwarty i każdy przewoźnik kolejowy mógł na jednakowych i równych dla wszystkich zasadach realizować na tych liniach transport kolejowy. Krąg podmiotów uprawnionych do tego transportu nie był z góry określony, co świadczyło o jego publicznym charakterze. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GL 802/08, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że ustalony w sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, iż spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi. Załącznik koncesji do zarządzania liniami kolejowymi wymieniał konkretne linie kolejowe objęte koncesją. Spółka nie twierdziła by koncesjonowani przewoźnicy korzystający z linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Sąd stwierdził, że brzmienie tego przepisu nie zmieniło się istotnie do dnia 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2003 r. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nabycie prawa do zwolnienia podatkowego uwarunkowane jest kumulatywnego spełnienia przesłanek, jakimi są: rodzaj nieruchomości, sposób ich wykorzystania oraz charakter tego wykorzystywania. Sąd dokonując wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" zaakcentował, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należało w drodze jego wykładni językowej. Mając powyższe na względzie zauważono, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" rozumieć należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Argumentację wsparto wykładnią historyczną analizowanego pojęcia. Wskazano, że w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, nr 52, poz. 310 z późniejszymi zmianami). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. Sąd wyjaśnił, że "publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami, czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych, a odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego "do przewozów osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi lub obsługi linii lub urządzeń (których obsługa została im przekazana w drodze licencji czy zezwolenia). Sąd podniósł, że ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Reasumując Sąd stwierdził, iż wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału był zasadny. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu – na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit pakt a oraz art. 106 § 4 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez: - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2, art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) polegająca na niewłaściwej wykładni pojęcia "transport kolejowy", niewłaściwej wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", niewłaściwej wykładni sposobu wykorzystania nieruchomości" oraz "charakteru tego wykorzystania" - oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art.1, art. 2 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym, poprzez uznanie, że infrastruktura spółki objęta postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby transportu kolejowego", co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując powyższe, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, iż koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami ustawy o transporcie kolejowym). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś wywodzenie, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi. Wypada zgodzić się w szczególności ze stwierdzeniem, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odbiega od jego wcześniejszego brzmienia. Oznacza to, że dokonując nowelizacji tego unormowania, ustawodawca wprowadził "nowość normatywną". Data 1 stycznia 2007 r. wyznacza zatem cezurę w sposobie rozumienia wspomnianego przepisu, co jednak w najmniejszym stopniu nie może wpłynąć na jego stosowanie w odniesieniu do sytuacji sprzed tej daty, w tym do roku podatkowego 2003. Wystarczająco wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podkreślając, iż analizowane zwolnienie podatkowe "zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2003 roku". Dlatego też na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego [...] zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2007 roku" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Spostrzeżenie to zasadnie wsparto dalej uwagą, że wykładnia jakiegokolwiek przepisu prawa, podobnie jak ocena prawna zdarzeń, które zaszły pod jego rządami, "może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach, sąd wyjaśnił sposób rozumienia pojęć "transport kolejowy", "publiczny" oraz "publiczny transport kolejowy" (s. 10 – 11 uzasadnienia wyroku). Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie – są spójne i logiczne, a co najważniejsze – przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2003 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy nie sposób twierdzić, że doszło do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się również uchybienia polegającego na niewłaściwym zastosowaniu owego przepisu. Warto przy okazji podnieść, że sformułowane w tym zakresie zastrzeżenia cechuje wewnętrzna sprzeczność. W skardze kasacyjnej wadliwość tę utożsamia się bowiem z uznaniem, iż infrastruktura skarżącej objęta postępowaniem "nie spełnia przesłanek »wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego«" (s. 2 skargi kasacyjnej). Posłużenie się tym zwrotem dowodziłoby raczej, że autorce skargi chodziło nie tyle o błąd opisany w art. 174 pkt 1 in fine, co ab initio tego przepisu (błędna wykładnia). Okoliczność, że skarżąca tylko potencjalnie udostępniła swą infrastrukturę kolejową na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a nie faktycznie wykorzystała go na potrzeby tego transportu nie jest w sprawie kwestionowana. Ten fakt, a nie podnoszona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach okoliczność nie posiadania przez skarżącą własnego taboru kolejowego, była przesądzająca dla zapadłego przed tym sądem rozstrzygnięcia. Z tych względów, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.