I SA/Gl 802/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. nr 8 z 2005 roku, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. nr 79 z 2001 roku, poz. 856) oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 z 2002 roku, poz.84), po rozpatrzeniu odwołania A – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. od decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...], nr [...], którą organ określił odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 30 listopada 2007 roku A zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok, a wraz z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację podatkową. Korektą objęto nieruchomości, które – zdaniem podatnika – podlegały w 2003 roku ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości, ustanowionemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W uzasadnieniu swojego wniosku Spółka wskazała, że korekcie podlegają budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty, jako wykorzystywane przez stronę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż podatnik na podstawie koncesji miał ustawowy obowiązek udostępniania zarządzanych przez siebie linii kolejowych wszystkim przewoźnikom kolejowym realizującym publiczny transport kolejowy. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości wynikającej z korekty. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2003 rok. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik dokonał interpretacji przepisu ustanawiającego zwolnienie i wskazał, iż działalność podatnika w tym zakresie powoduje, że spełnione zostały warunki zwolnienia. Podkreślił, że transport kolejowy odbywający się na tych nieruchomościach ma charakter "publiczny" i "wyłączny", bowiem na liniach kolejowych prowadzona była faktycznie działalność polegająca na wykorzystaniu ich (udostępnieniu) dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, o czym świadczy fakt cyklicznego i regularnego ruchu pojazdów przewoźników kolejowych. Podkreślił także, że Spółka miała ustawowy obowiązek udostępniania linii kolejowych każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowego Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności, przytaczając treść art. 75 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej, wskazało, że podatnikom, których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości niższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 roku ustawa warunkowała nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek: tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dlatego też, zdaniem organu, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej ustawie o transporcie kolejowym, dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Wskazał, że w języku potocznym "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny i nieprywatny. Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Organ podkreślił, że "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego członka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Wskazał, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w licznych wyrokach wskazywał na wykładnię historyczną tego pojęcia wyraźnie akcentując, że transport publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej A wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty strona skarżąca wykorzystywała na potrzeby publicznego transportu kolejowego, realizując przewozy towarowe dostępne bez wyjątku dla wszystkich, a więc szeroko rozumianego "ogółu ludności", przy czym wykorzystanie to miało charakter wyłączny, albowiem w załączonych do wniosku z dnia 30 listopada 2007 roku wykazach budowli wraz z zajętymi pod nie gruntami nie znalazły się wszystkie budowle kolejowe stanowiące własność podatnika, ale tylko te, które wykorzystywane były do prowadzenia ruchu kolejowego, umożliwiającego dokonywanie przewozów rzeczy wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i nie były wykorzystywane w żaden inny sposób. Podniósł, że skarżąca nie posiada koncesji na wykonywanie jakichkolwiek usług transportowych, nie posiada żadnego taboru kolejowego, nie jest też licencjonowanym przewoźnikiem. Okoliczność ta świadczy o tym, że działalność podatnika jako zarządu kolei wykorzystywana była na potrzeby publicznego transportu kolejowego na zasadzie wyłączności, a zatem korzysta z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, że krąg podmiotów korzystających z nieruchomości jest z góry określony. Dostęp do linii kolejowej pozostającej w zarządzie skarżącej ma charakter otwarty i każdy przewoźnik kolejowy może na jednakowych i równych dla wszystkich zasadach realizować na tych liniach transport kolejowy. Z linii kolejowej skarżącej może korzystać każdy obywatel, który chce nadać przesyłkę towarową, oczywiści, zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym poprzez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Zatem krąg uprawnionych do tego transportu nie jest z góry określony, co świadczy o jego publicznym charakterze. W końcowej części uzasadnienia skargi Spółka podniosła, że w 2003 roku, na liniach należących do niej, dokonano przewozu co najmniej 2 milionów ton węgla, miału i kamienia, które w efekcie końcowym służyły zaspakajaniu stałych i bieżących Potrzeb społecznych (dostawa ciepla, prądu, budowa dróg i.t.p.). Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi. Załącznik koncesji do zarządzania liniami kolejowymi wymieniał konkretne linie kolejowe objęte koncesją. Poza sporem było także, iż skarżąca spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom. Strona skarżąca nie twierdziła by koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się istotnie do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2003 roku. Dlatego też na wykładnię omawianego w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2007 roku. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w rozważanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wykładnia znaczenia przepisu prawa, podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie, może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna (POP 2000/4/106). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004 roku, sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52). Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18). Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 394/98). Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność, czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999 roku, sygn. akt III SA 7634/98). Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35). Zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od kilku kumulatywnych przesłanek. Są nimi: rodzaj nieruchomości, sposób ich wykorzystania oraz charakter tego wykorzystywania. Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości (budowli kolejowych i gruntów pod nie zajętych), które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (do przewozu osób lub rzeczy), a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny. Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04. Wyroki te zawierały wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym przed 2003 r.), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Istotnym pozostaje, że obecna regulacja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pozostawiła (sporny obecnie jak i wcześniej) wymóg wykorzystania budowli kolejowych i gruntów pod nie zajętych – "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami). Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni. Skoro więc zachodzi taka potrzeba to wykładane tu pojęcie, jako kluczowe dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także i ich tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) (por. m.in.: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 roku, sygn. akt VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151). Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 rok, tom II, str. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" ("Słownik ...", op. cit., str. 1022). Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, nr 52, poz. 310 z późniejszymi zmianami). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami) uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 pkt 1, 5, 6, 10 ustawy kolejowej). Z kolei w art. 4 pkt 19 obowiązującej w omawianym czasie ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami), mowa jest jedynie o "obowiązku służby publicznej", który oznacza zobowiązanie przewoźnika kolejowego do zapewnienia, na warunkach określonych ustawą, wykonywania po określonych liniach kolejowych przewozów kolejowych, spełniających określone wymogi, co do regularności i taryf, których przewoźnik ten nie wykonałby, kierując się jedynie interesem handlowym. Jak wynika z powyższego zarówno ustawa kolejowa z 1997 roku jak i z 2003 roku nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i zapewnienia przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mają istotnego znaczenia w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". Posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego". Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. "Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami, czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego "do przewozów osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi lub obsługi linii lub urządzeń (których obsługa została im przekazana w drodze licencji czy równoważnego zezwolenia). Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy", czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne), czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje nieważność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie podmioty, przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach. Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze, zmierzająca w istocie do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Jest oczywiste, że publiczny transport kolejowy w Polsce może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, wyznaczały zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakłada na zarządzającego koleją (przedsiębiorstwo transportowe) obowiązek "zapewnienia usługi transportowej odpowiadającej ustalonym normom ciągłości, prawidłowości i wydajności". Zauważyć należy, że użyte w ustawie podatkowej pojęcie "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli kolejowych (stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami...) zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego, a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi, a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Budowle kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych budowlach transportu kolejowego. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z budowli tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością twierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego, a nie ogólnie dostępnego transportu kolejowego, czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja (licencja). Publiczny charakter transportu kolejowego wprost, a nie pośrednio, wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy. Nie można zasadnie twierdzić, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to, jakie dana linia kolejowa, osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie jest zasadny pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Zwolnienie to dotyczy bowiem przedmiotu, a nie podmiotu, a tym samym "bycie" zarządzającym kolejami czy przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu tego zwolnienia. Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg do transportu takiego uprawnionych a nie wykonujących ten transport. Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego). Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. Należy tu zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przeprowadzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 roku, sygnatura akt I SA/Gd 2120/00 stwierdzając, że znaczenie tego przepisu trzeba poszukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy" i za prawidłowe należało uznać sięgnięcie do definicji słownikowej, która "publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny (niepubliczny). Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział" (ONSA 2003/1/20). Z akt sprawy wynika, że skarżąca oparła swe żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty tylko i wyłącznie o własną interpretację powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Nie wykazała jednak ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym więc winna ona wykazać zasadność przesłanek, na których opiera swe żądanie. Co prawda w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego reguła dowodowa, to tym niemniej w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu obciąża w takich przypadkach tego, kto z danego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 1173/96). Dlatego też żądanie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego skoro nadpłata nie zaistniała. Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, o którym mowa w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.