II FSK 1068/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1369/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1369/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. w P. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o uchyleniu indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 19 maja 2008 r. wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W dniu 11 lutego 2008 roku P. – O. sp. z o.o. w P. (po przekształceniu: P. S.A. w P.) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka objęła w dniu 30 listopada 2007 roku udziały w spółce P. – O. Zakład Produkcyjny Spółka z o.o. z siedzibą w P., w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddział samodzielnie sporządzający bilans). Wartość aportu ustalono w ten sposób, że aktywa przyjęto według ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych (spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o MSR/MSSF, w związku z czym wartość księgowa aktywów jest równa ich wartości godziwej), którą to wartość pomniejszono o istniejące zobowiązania. Wycena aktywów do poziomu ich wartości godziwej spowodowała, iż wartość księgowa niektórych aktywów była inna niż ich wartość nabycia, przyjmowana do celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przepisami na dzień przejścia na MSR Spółka zobowiązana jest do przeszacowania aktywów trwałych do poziomu wartości godziwej. Przeszacowanie odbyło się w oparciu o operat szacunkowy przygotowany przez biegłego, zgodnie z przepisami przeszacowanie odbywa się tylko raz w momencie przejścia na MSR. Przedstawiając powyższe strona zadała następujące pytanie: Jak będzie ustalany koszt uzyskania przychodów w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa? Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport (zorganizowana część przedsiębiorstwa) koszty z tytułu uzyskania przychodów będą ustalane zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodów od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), dalej jako u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w niniejszym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (oddział), stanowi jego wartość księgowa określona na dzień objęcia udziałów. Ponieważ Spółka rozlicza się w oparciu o MSR/MSFF, wartość księgowa aktywów jest równa ich wartości godziwej, zatem w niniejszym stanie faktycznym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodów stanowi wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów. Interpretacją indywidualną z dnia 19 maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Podatnicy podatku dochodowego są - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przyjąć należy, że pod pojęciem ksiąg przedsiębiorstwa rozumieć należy księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zdaniem organu wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień objęcia udziałów. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Wskazano, że przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa, co przykładowo oznacza, że pod uwagę należy wziąć wartość początkową środków trwałych ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdzie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, po uwzględnieniu skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych. Ponadto zauważono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia "wartości godziwej". Tym samym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc że organ wydający interpretację indywidualną nie wziął pod uwagę faktu, iż prowadzi ona rachunkowość MSR/MSFF, a zatem określa wartość księgową aktywów na podstawie standardów MSR. Spółka zaznaczyła, iż w sytuacji, kiedy księgi rachunkowe przedsiębiorstwa prowadzone są w oparciu o MSR/MSSF, nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg w oparciu o ustawę o rachunkowości. 3. W skardze do Sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Na poparcie swego stanowiska Spółka podtrzymała argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 4. Po wniesieniu skargi organ interpretujący, udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany i podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji z dnia 19 maja 2008 r. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki. Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględniało zarówno brzmienia przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. jak i istnienia innych przepisów, mających w sprawie znaczenie. Przede wszystkim Sąd wskazał, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. WSA wywodził, że z art. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten nie definiuje pojęcia ewidencji rachunkowej. W art. 3 pkt 4 O.p. zdefiniowane zostało pojęcie "ksiąg podatkowych". Są to mianowicie księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 3 pkt 4 O.p., są przepisy ustawy o rachunkowości, bowiem ten akt prawny, jak wynika z art. 1, określa zasady rachunkowości, a więc m.in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania inwentaryzacji, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych. W art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości ustawodawca określił, czym są księgi rachunkowe. Analizując powyższe Sąd wskazał, że należy przyjąć, że użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co ewidencje rachunkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg, do prowadzenie których byłoby zobowiązane przedsiębiorstwo, i które pozwalałyby na ustalenie wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że ustawa o rachunkowości jest w Rzeczypospolitej Polskiej podstawowym aktem prawa krajowego określającym zasady i sposób prowadzenia rachunkowości. Akt ten nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia rachunkowości według innych zasad i metod, skoro zawiera w tej mierze stosowne odesłania w niektórych przepisach i jednocześnie uwzględnia fakt, że w ustawie nie uregulowano wyczerpująco wszystkich kwestii związanych z rachunkowością różnych jednostek. Z art. 2 ust. 3 tej ustawy wynika, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, na skutek istnienia takiego obowiązku albo na skutek dokonania takiego wyboru w zakresie ustawowego upoważnienia, w zasadzie stosują Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, a uregulowania zawarte w ustawie o rachunkowości tylko uzupełniająco. Podsumowując Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organu w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie mówi o "wartości podatkowej" przedsiębiorstwa. Taki termin nie został użyty w tym przepisie, ani z innych okoliczności nie wynika, by tak należało interpretować treść przepisu. Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie tej wartości będzie zależało od przyjętych i stosowanych zasad rachunkowości i wynikających z nich metod wyceniania aktywów. Jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma znaczenia, że wartość taka może być różna od wartości ustalonej w inny sposób, w szczególności, jak wskazano w interpretacji, od wartości początkowej środków trwałych ustalanej na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie nałożył na podmioty prowadzące rachunkowość według MSR obowiązku prowadzenia dodatkowej rachunkowości według ustawy o rachunkowości, np. na potrzeby stosowania art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. 6. Minister Finansów wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polegającego na błędnej wykładni art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż z uwagi na to, że ww. przepis nie mówi o wartości podatkowej przedsiębiorstwa, to w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu za wartość przedsiębiorstwa lub jego części, przyjmuje się wartość wynikającą z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej, a jeżeli podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustalonego według MSR i zapłaconego w księgach rachunkowych. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wskazana w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" jest tożsama z wartością bilansową lub wartością księgową przedsiębiorstwa. Wskazując ponadto na brzmienie przepisu art. 9 u.p.d.o.p. podniesiono, że przepisy te nie oznaczają, iż dochód podatkowy odpowiada zyskowi wynikającemu z ewidencji, o której mowa w art. 9 ww. ustawy. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa. Wynika z tego w ocenie organu, że użyte w ustawie podatkowej pojęcie "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" powinno być interpretowane w sposób uwzględniający przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że zgodnie z normą określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, w przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczyć mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla celów rachunkowych. Ponadto organ odnosząc się do kwestii sporządzania przez Spółkę sprawozdań finansowych zgodnie z MSR/MSSR – gdzie przeszacowano aktywa trwałe do poziomu wartości godziwej – wskazał, że Spółka nie wskazała w jaki sposób rozliczała w księgach rachunkowych skutki tego przeszacowania. Wskazano, że wobec usunięcia składników aktywów z bilansu rozliczenia wymaga też pozostająca w ewidencji na dzień wniesienia wkładu nadwyżka z przeszacowania, dotycząca tych aktywów. Ujęcie jej jako zysków zatrzymanych oznacza wyłączenie tych zysków z opodatkowania. Tym samym część wartości aktywów stanowiąca równowartość zysków zatrzymanych nie powinna stanowić kosztów podatkowych. 7. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 8. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu poparł skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wbrew stanowisku organu reprezentującego Ministra Finansów Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w powiązaniu z odpowiednimi przepisami dotyczącymi prowadzenia ksiąg rachunkowych), regulujący sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, a nie inne przepisy ustawy podatkowej, regulujące kwestie kosztów uzyskania przychodów. Nie znajduje uzasadnienia w omówionej wyczerpująco, w wyroku pierwszej instancji regulacji, dotyczącej omawianych, konkretnych kosztów uzyskania przychodów, stanowisko organu odwołujące się do ogólnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu i znaczenia ksiąg rachunkowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Skład orzekający Sądu kasacyjnego podziela w całej rozciągłości ocenę prawną przedstawionego we wniosku o interpretację problemu, zawartą w zaskarżonym wyroku, w związku z tym uznaje za niecelowe powtarzanie argumentacji przedstawionej w wyroku w sposób wyjątkowo przejrzysty i odpowiadający treści powołanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że z treści art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów na dzień ich zbycia ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przez księgi przedsiębiorstwa należy rozumieć prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3 do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP spółek handlowych. Zastrzeżenie z ust. 3 stanowi, iż jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi MSR, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Oznacza to, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ustala się według wartości przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, wynikającej z ksiąg prowadzonych zgodnie z MSR. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie analizował sprawy w aspekcie szczegółowych przepisów o rachunkowości, bowiem interpretacje wydawane w trybie art. 14b-14o O.p. dotyczą przepisów prawa podatkowego (por. art. 14b § 1 O.p.), przez które – w myśl art. 3 pkt 2 O.p. rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy o prowadzeniu ksiąg rachunkowych są przepisami odrębnymi (por. art. 3 pkt 4 O.p.), nie zaliczanymi do kategorii objętych zakresem udzielanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Bezprzedmiotowe są zatem powołane w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące szczegółowych kwestii przeszacowania wartości majątku Spółki. Nie dotyczą one przedmiotu sprawy (interpretacji przepisów prawa podatkowego), którym związany był – stosownie do art. 134 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, zatem prawidłowo w ogóle tych kwestii nie rozważał. Reasumując skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.