I SA/Wr 1165/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych: I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III) orzeka zwrot nadpłaconego wpisu sądowego w wysokości 300 (słownie: trzysta) zł z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W dniu [...]r. strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała we wniosku, że podjęła działania zmierzające do upublicznienia części akcji Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji publicznej nowych akcji Spółki. W związku z podjętymi działaniami w powyższym zakresie Spółka ponosi lub będzie ponosić wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę, w tym w szczególności z tytułu: usług doradczych; usług prawnych; badania sprawozdań finansowych; przygotowania projektu emisyjnego; obsługą transakcji przez dom maklerski; kosztów notarialnych; opłat sądowych; opłat ponoszonych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych; innych opłat. Stąd też zadała pytanie czy ponoszone wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę mogą być uznane przez Spółkę za podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wyraziła stanowisko, że wskazane wyżej wydatki związane z upublicznieniem części akcji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią podstawowej działalności gospodarczej, w wyniku której Spółka osiąga przychody podlegające opodatkowaniu. Wydatki te mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej Spółki oraz stanowią koszt ogólny związany z całokształtem działalności Spółki. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...]r. (doręczonej w dniu [...]r.) Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 1, art.156 ust. 1; 12 ust. 4 pkt 4; art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. organ doszedł do konkluzji, że wydatki wymienione przez stronę skarżącą, związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji i wejściem na giełdę papierów wartościowych nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa, w którym to wezwaniu podtrzymała dotychczasową argumentację. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) stwierdzeniu, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on mieć bezpośredni związek z uzyskanym przychodem – czyli powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów; b) uznaniu, iż rozpatrywane wydatki są bezpośrednio związane z przychodem z podwyższenia kapitału; art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż przepis ten warunkuje zaliczenie ponoszonych przez skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 14o, w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, w sytuacji kiedy do obrotu prawnego weszła milcząca interpretacja uznająca stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku za prawidłowe; art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe i przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej; art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada stosownie do treści art. 14h O.p. ma również zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...]r. strona skarżąca potwierdziła swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz skardze. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...]r. Minister Finansów zajął stanowisko co do braku uchybienia 3 miesięcznemu terminowi przewidzianemu w art. 14d O.p. albowiem terminem tym jest termin wydania interpretacji a nie termin doręczenia. Stanowisko powyższe szeroko uzasadnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm: zwanej dalej p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że skarga na indywidualną interpretację jest zasadna. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał przedmiotową sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. z 2008 r. Nr 163, poz. 1016). Następnie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z kolei skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest, stosownie do treści art. 14o § 1 O.p., uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niewydanie zatem interpretacji w terminie określonym przepisem art. 14d O.p. oznacza przyjęcie tzw. "milczącej interpretacji". Na tle powołanych regulacji, należy wskazać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (Lex nr 456605), w której uznano, w związku z wystąpieniem rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie i poglądach doktryny, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona również zasadna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Jak bowiem wynika z jej uzasadnienia pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia stosownych przepisów O.p. nie stwarza wobec tego podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Można nawet powiedzieć, że rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle. Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m.in. A. Kabat (por. glosa do wyroku NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I FSK 700/07 – Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s. 63-69). Jest on zdania, że właśnie z tego powodu nowa regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 O.p. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdziału 5 działu "Postępowanie podatkowe", dotyczące trybu dokonywania doręczeń. Stanowisko to należy uzupełnić spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2 O.p., do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14o § 2 O.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Również przepis art. 14l O.p. wskazuje na to, fakt doręczenia interpretacji podatkowej. Dodatkowo również R. Mastalski wskazuje, że nie ma już wątpliwości na tle nowego stanu prawnego, że wydanie interpretacji oznacza, iż ma ona dotrzeć (w określonym przez prawo terminie) do wnioskodawcy (por. glosa do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, opubl. Jurysdykcja podatkowa nr 1/2009 s. 68 -69). Termin trzymiesięczny do wydania interpretacji jest maksymalnym efektywnym okresem czasu, jakim dysponuje Minister Finansów na wydanie i doręczenie indywidualnej interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 87). Przywołany pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela. Oznacza to, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie (po nowelizacji), nie ma podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej" w terminie określonym w art. 14d O.p. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu [...]r., zaś interpretacja datowana na dzień [...]r., została doręczona skarżącej w dniu [...]r., co potwierdzają adnotacje umieszczone na dokumencie zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 14d O.p., Sąd stwierdza, że nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., mające wpływ na termin wydania interpretacji. Minister Finansów nie podejmował bowiem żadnych czynności, które wymagały dodatkowych terminów dla ich dokonania, postępowanie też nie zostało zawieszone oraz nie wystąpiły okresy spóźnień spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Brak zaistnienia takowych okoliczności nie dawało zatem Ministrowi Finansów podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem terminu określonego w art. 14d O.p. Czyniona zaś w piśmie procesowym przez Ministra Finansów z dnia [...]r. wykładnia art. 139 § 4 O.p. co do niewliczania określonych terminów, zwłaszcza do trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ ten wskazuje na okoliczności unikania odbioru interpretacji przez odbiorcę. Natomiast należy zauważyć, że wskazany przepis art. 14d O.p. posługuje się w pierwszej kolejności zwrotem "bez zbędnej zwłoki" zwrot ten nie oznacza natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Organ wydający interpretację indywidualną powinien dokładnie zapoznać się z wnioskiem zainteresowanego, a w razie potrzeby - wezwać go także do uzupełnienia wniosku (por. Komentarz do art.14(d) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). W przedmiotowej sprawie organ nie wzywał podatnika do uzupełnienia wniosku, zaś sama interpretacja został wydana w przedostatnim dniu 3 miesięcznego terminu. Doręczenie zaś nie nosiło znamion opóźnienia z winy wnioskodawcy. Należy także wskazać, że za poglądem wyrażonym przez Sąd przemawia również konieczność uwzględnienia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., mającej odpowiednie zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji na mocy art. 14h O.p. Zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Trudno uznać zatem za spełnienie tej zasady interpretacji art. 14d O.p. przez Ministra Finansów zakładającej z góry niebezpieczeństwo unikania odbioru interpretacji przez podatnika, zwłaszcza dokonywanej w sytuacji, gdy spór co do terminu wynika z działania organu. Należy podnieść, że skoro z interpretacji indywidualnej wypływa dla wnioskodawcy uprawnienie, którego treścią jest gwarancja, że stanowisko Ministra Finansów nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, a uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją. To takie zachowanie wnioskodawcy będzie możliwe nie w momencie wydania decyzji przez organ lecz w momencie jej doręczenia czyli zakomunikowania wnioskodawcy. Skoro art. 14o O.p. przewiduje skutek w razie upływu trzymiesięcznego terminu w postaci tzw. milczącej interpretacji to dylemat wnioskodawcy co do wyboru interpretacji, która ma zastosowanie wobec jego osoby tzn. milczącej interpretacji czy interpretacji Ministra Finansów może być rozwiany jedynie poprzez doręczenie tej ostatniej rzeczonemu wnioskodawcy. Nie sposób się tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że termin doręczenie odnosi się jedynie do interpretacji zmieniających interpretację pierwotną. Konkludując powyższe należy stwierdzić, że wydanie przez organ administracji publicznej interpretacji indywidualnej, wiąże się zarówno z jej sporządzeniem jak i doręczeniem wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Jej gwarancyjną funkcję podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129. Uznanie przez Sąd, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d O.p., czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze Reasumując, ze względu na uchybienie przez Ministra Finansów terminowi do wydania zaskarżonej interpretacji – stosownie do treści art. 14o § 1 O.p. - zaczęła obowiązywać tzw. "milcząca interpretacja", uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 200 p.s.a.