I SA/Ol 582/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r., sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Ostateczną decyzją z dnia "[...]" Izba Skarbowa ustaliła R. M. i A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. w kwocie 632.948 zł, w tym do zapłaty 348.330,50 zł oraz określiła odsetki od skorygowanych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 85.537, 60 zł. Wymienionych kwot zobowiązani nie uiścili . Na przedmiotową zaległość, w dniu 30 grudnia 1997r., wystawiono tytuł wykonawczy nr "[...]". W trakcie postępowania egzekucyjnego, w dniu "[...]", dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę R.M. i A.M. u pracodawcy (wierzytelność i zajęcie egzekucyjne zostały uznane). Nadto w dniu "[...]" organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów i wszystkich związanych z nimi świadczeń przysługujących zobowiązanym z tytułu posiadania udziałów w Spółce z o.o. A (zajęcie zostało uznane). Opisana zaległość została także zabezpieczona hipoteką. Sąd Rejonowy w Olsztynie zawiadomieniami z 9 września 1998r. i 29 września 1999r. poinformował organ podatkowy o dokonaniu wpisów w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości stanowiących własność zobowiązanych, hipoteki przymusowej kwocie 557.851,05 zł na rzecz Skarbu Państwa. Wnioski o dokonanie wpisu hipoteki organ podatkowy złożył w dniach 2 września 1998r. i 27 października 1998r. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007r. złożonym w dniu 5 lutego 2008r. w Urzędzie Skarbowym, A.M. wykazał nadpłatę w wysokości 1996zł. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania rocznego za 2007r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. W wyniku rozpoznania zażalenia wniesionego przez strony na opisane postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia "[...]", uchylił w całości postanowienie organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydając postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty w pierwszej kolejności należy ustalić, czy na dzień dokonania zaliczenia, zaległość podatkowa, na poczet której ma być zaliczenie dokonane istnieje i czy jest wymagalna. Wygaśnięcie całości lub części zobowiązań podatkowych przez przedawnienie czyni bowiem postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, bezprzedmiotowym. Organ I instancji nie dokonał oceny wymagalności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego, zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. W zażaleniu na ww. postanowienie zarzucono nie dokonanie wnikliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy, zgodnie z zaleceniami wynikającymi z postanowienia organu odwoławczego z dnia "[...]" Zdaniem strony w sprawie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych ze względu na przedawnienie. Zaspokojenia roszczeń organ podatkowy może dochodzić wyłącznie z hipoteki i nie jest uprawniony do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nadto wskazał, iż sporna nadpłata wynikała ze skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi na dzieci i dlatego też powinna podlegać szczególnej ochronie. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach postanowienia podkreślił, iż art.76 §1 Ordynacji podatkowej zawiera bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego zaliczania z urzędu nadpłat na istniejące zaległości podatnika wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, podniesionego w zażaleniu, organ II instancji stwierdził, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. rozpoczął się w dniu 31 grudnia 1995r. Wobec powyższego 5-letni termin przedawnienia upływał z końcem 2000r. W 1998r. zastosowano jednakże środki egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia, a także przedmiotowe zaległości zabezpieczono hipoteką. Powyższe przesądza o tym, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, zgodnie z art.70§8 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją przyjęcia stanowiska o nieprzedawnialności zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką jest nieograniczona w czasie możliwość prowadzenia egzekucji, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia, tylko z przedmiotu hipoteki. Organ II instancji zaznaczył, że zaliczenie nadpłaty należnej podatnikowi na poczet jego zobowiązań podatkowych nie jest środkiem egzekucyjnym , o którym mowa w art.70§4 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie nadpłaty następuje w ramach odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie w toku postępowania egzekucyjnego. Skoro więc zobowiązanie to nie przedawniło się, to mogło stanowić podstawę zaliczenia na jego poczet nadpłaty. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedawnienie stanowi nieefektywną formę wygasania zobowiązań podatkowych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego między dłużnikiem i wierzycielem podatkowym. Znajdujący jednak zastosowanie w sprawie wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu, wskazany w art.70 §8 Ordynacji, dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, które w ogóle nie ulegają przedawnieniu. Dopóki istnieją zaległości podatkowe osoby uprawnionej do otrzymania zwrotu nadpłaty, obowiązkiem organu podatkowego jest zaliczanie kolejnych nadpłat, jeżeli takie powstaną, na poczet tych zaległości, chyba że wcześniej zostaną one uiszczone, umorzone lub wygasną w inny sposób, stosownie do brzmienia art.59 §1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione uznał organ argumenty zażalenia, iż nadpłata wynikająca z odliczenia ulgi na dzieci jest należna dzieciom. Organ stwierdził, że to podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę od podatku dochodowego, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci. Ulga przyznana z racji posiadania dzieci, mająca wymiar prorodzinny, w rezultacie należna jest podatnikowi składającemu zeznanie roczne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisane postanowienie, A.M. wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów – pism Naczelnika urzędu Skarbowego z dnia 22.09.2008r. i 4.11.2008r. na okoliczność braku egzekucyjnego zajęcia należności skarżącego. Postanowieniu zarzuciła naruszenie : - art.59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę wygaśnięcia zobowiązań skarżącego ze względu na ich przedawnienie, - art.62 §1, art. 76 §1, art.76a §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet podatku dochodowego, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, - art.70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, - art.70 §8 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż istniała możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, - art.120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia i zaliczenie nadpłaty na poczet podatku dochodowego, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy zaliczył przypadającą jemu nadpłatę na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w 1998r., a zatem zobowiązanie podatkowe wskutek upływu czasu uległo przedawnieniu wiele lat temu. Organ nie miał zatem podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia. Zajęcia wynagrodzeń zostały anulowane pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.09.2008r. i 4.11.2008r. Za nieprzekonywujące uznał także skarżący powoływanie się na art.70 §8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ może poszukiwać zabezpieczenia swoich roszczeń z przedmiotu hipoteki. Nie jest uprawniony do czynienia tego w inny sposób, w tym, poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości. Przyjęcie innego sposobu interpretacji art.70 §8 Ordynacji niweczyłoby cel istnienia instytucji przedawnienia. Nadto wskazał, iż nadpłata przysługująca skarżącemu wynika ze skorzystania przez niego z ulgi na dzieci. Kwoty możliwe do odliczenia w ramach tej ulgi powinny podlegać szczególnej ochronie, gdyż są przez podatników przeznaczane na rozwój i wychowanie dzieci. Ich charakter w zakresie celu ich przeznaczenia zbliża się do świadczeń alimentacyjnych, które są chronione w sposób szczególny. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Kolejnym pismem procesowym z dnia 30 stycznia 2009r. skarżący podtrzymał w całości wnioski, zarzuty i twierdzenia skargi oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31.12.2008r. na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego organ podatkowy zaliczył nadpłatę przysługującą skarżącemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne w sprawie jest istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., do której prawo posiada skarżący oraz zabezpieczenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. hipoteką przymusową w 1998r. Kwestionowane natomiast przez skarżącego jest istnienie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. i możliwość zaliczenia nadpłaty na jej poczet, gdyż jego zdaniem wygasło ono poprzez upływ terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art.73 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dla podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie zaś do brzmienia art.76 §1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się zatem wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada on zaległości podatkowe. W rozpoznanej sprawie skarżący był, wraz z żoną, dłużnikiem organu podatkowego, a także wierzycielem tego organu. Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art.76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o które mowa w art.76 Ordynacji. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Niedopuszczalne zatem, w ocenie Sądu, byłoby dokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty dłużnikowi. W niniejszym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdziwszy, że podatnik ma nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., a równocześnie ciąży na nim zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r., był zobowiązany wydać postanowienie w trybie art.76a §1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, iż jej istotą jest to, że ze względu na upływ określonego czasu zobowiązanie to wygasa. Niesporne w sprawie jest umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]". Kluczowe znaczenie mają jednakże w rozpoznanej sprawie skuteczne wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 września 1998r. i 27 października 1998r. o wpis hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych urządzonych dla nieruchomości należących do małżonków M.. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zaległości podatkowej podnoszonych w zażaleniu, organ odwoławczy powołał się na ich zabezpieczenie w drodze hipoteki przymusowej, a w konsekwencji na brak przedawnienia z uwagi na art.70 §8 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji tego przepisu wynika bowiem, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Z uwagi na zabezpieczenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. hipoteką, przed upływem terminu przedawnienia tych zaległości, niezasadne są zdaniem Sądu zarzuty skarżącego, iż doszło do ich wygaśnięcia przez przedawnienie, skoro z treści art.70 §8 Ordynacji wynika wprost, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, to nie sposób podzielić zarzutu skarżącego, iż w sprawie niniejszej organy podatkowe bezprawnie zaliczyły nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na poczet zobowiązań podatkowych skarżącego i jego żony. Oczywiście, zasadą jest, iż po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia, ale w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł wyjątek ustanowiony w art.70 §8 Ordynacji. Podkreślić także należy, iż zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak słusznie wskazywał organ podatkowy, nie można utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjny w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 229, poz.1954 ze zm.). Środki egzekucyjne wymienione zostały w art.1a pkt 12 ww. ustawy, natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje art.76 Ordynacji podatkowej. Sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi zatem egzekucji zobowiązania podatkowego, do którego to pojęcia odwołuje się art.70 §8 Ordynacji. W niniejszej sprawie nie znajduje więc zastosowania ograniczenie wynikające z treści art.70 §8 Ordynacji podatkowej, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczone hipoteką mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Nie są także uzasadnione twierdzenia zawarte w skardze, iż nadpłata powstała w wyniku odliczenia ulgi na dzieci podlega szczególnej ochronie. Ulga przysługująca osobom z tytułu wychowywania w ciągu roku podatkowego własnych lub przysposobionych dzieci, odliczana jest od podatku na zasadach określonych w art.27f ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.). Jest ona rozliczana w rocznym zeznaniu podatkowym i przysługuje podatnikowi, a nie jego dzieciom. Ulgi podatkowej nie sposób porównać do świadczeń alimentacyjnych. Działając na podstawie art.106 §3 p.p.s.a., Sąd nie uwzględnił wniosków skarżącego o dopuszczenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi i pisma procesowego z dnia 30 stycznia 2009r., albowiem nie zaszła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w celu zbadania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Dołączone dokumenty dotyczą postępowania egzekucyjnego, które jak już wyżej wskazano, jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego na podstawie art.76 §1 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.