II FSK 972/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 943/08 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz K. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 943/08, oddalił skargę K, Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 października 2008 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec skarżącej kontrolę skarbową m.in. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie był wynajem mieszkań w P. i ich sprzedaż. W trakcie kontroli stwierdzono, że skarżąca dnia 24 marca 2006 r. dokonała sprzedaży 29 lokali mieszkalnych w P. przy ul. [...] oraz 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych przy ul. [...] na rzecz: - T.G. - 9 lokali mieszkalnych przy ul. [...] oraz dwa spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego za ogólną wartość 50.000 zł, bez wyszczególnienia wartości poszczególnych lokali mieszkalnych. Powierzchnia sprzedanych mieszkań wyniosła 567,50 m². Spółka do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych określiła wartość sprzedaży przedmiotowych lokali na kwotę 1.135.000 zł; - T. G. - 10 lokali mieszkalnych przy ul. [...] oraz jedno spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za ogólną wartość 50.000 zł, bez wyszczególnienia wartości poszczególnych lokali mieszkalnych. Powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań wyniosła 521,10 m² . Spółka do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych określiła wartość sprzedaży przedmiotowych lokali na kwotę 1.042.000 zł; - H. L. - 10 lokali mieszkalnych przy ul. [...] oraz jedno spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za ogólną kwotę 50.000 zł, bez wyszczególnienia wartości poszczególnych mieszkań. Powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań wyniosła 542 m² . Spółka do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych określiła wartość sprzedaży przedmiotowych lokali na kwotę 1.084.000 zł. Natomiast w dniu 7 sierpnia 2006 r. skarżąca sprzedała A. K. jedno spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 32 m² za cenę 50.000 zł. Kwota ta została również przyjęta w akcie notarialnym jako podstawa wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.) wezwał skarżącą spółkę jak i kupujących do ustalenia wartości rynkowej sprzedanych lokali bądź do wskazania przyczyn uzasadniających ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W wyniku udzielonych odpowiedzi nie dokonano zmiany wartości sprzedanych mieszkań. W związku powyższym organ powołał biegłych celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych lokali mieszkalnych na dzień ich sprzedaży. Według biegłych średnia wyliczona cena za 1 m² sprzedanych lokali mieszkalnych wynosi dla: A. K. - 2.637,81 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 1.562,50 zł/m² );T. G. - 2.623,45 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 88,11 zł/m²); T. G.- 2.754,86 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 95,95 zł/ m²) ; H. L. - 2.783,67 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 92,25 zł/ m²). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 4 lipca 2008 r. określił spółce wysokość straty za 2006 r. w kwocie 232.487,17 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży mieszkań poniżej cen rynkowych w P. w wysokości 4.317.350 zł. Dodatkowo organ ustalił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 443,03 zł z tytułu zakupu paliwa do środków transportu który nie był środkami trwałymi skarżącej. Konsekwencją tych ustaleń było zmniejszenie straty o 4.317.086,97 zł . Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Od powyższej decyzji złożona została skarga do Sądu administracyjnego, w której zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego - art. 14 u.p.d.o.p., poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż skarżąca sprzedała w 2006 r. swoje lokale za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości rynkowej i nieuwzględnienie okoliczności mających wpływ na przyjętą wartość. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na to postępowanie tj: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokonanie oceny podstawowego dowodu z opinii biegłych oraz oparcie decyzji na fragmencie formułowanych w operacie szacunkowym tez; art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego przeprowadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności poprzez pominięcie wniosków i okoliczności wskazanych przez stronę postępowania, jak obciążenie zbywanych mieszkań hipoteką w kwocie 10.000.000 zł, postępowaniami sądowymi i egzekucyjnymi, likwidacją spółki, umowami najmu; art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów w tym oględzin sprzedanych mieszkań, nieprzeprowadzenie dowodów z akt spraw postępowań cywilnych i egzekucyjnych, nieprzesłuchanie świadków na okoliczność toczących się postępowań, negocjacji z Bankiem, trudnej sytuacji finansowej spółki, nieprzesłuchanie stron na powyższe okoliczności, a w konsekwencji nieskorzystanie z możliwości jakie daje Ordynacja podatkowa w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, art. 289 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (pominięcie jej w prowadzeniu podstawowych dowodów w tym postępowaniu z opinii biegłych i "cenników"); art. 180, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, nierozpatrzenie, brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zawyżenia - zdaniem organów podatkowych - kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa do środków transportu; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się z obowiązku wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej i faktycznej, a w konsekwencji naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 - zasady prawdy materialnej, art. 121 - zasady zaufania do organów państwa i art. 123 - zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd powołał się na treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Odnosząc się do treści powyższego przepisu Sąd uznał, iż zaistniały podstawy do ustalenia, że dokonana przez skarżącą sprzedaż nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Skarżąca lokale nabyła w 2001r. za średnią cenę 1m² - 3.316,94 zł. Strona skarżąca na podstawie umowy z dnia 24 marca 2006 r. zbyła 29 lokali mieszkalnych oraz 4 spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 150.000 zł. Łączna powierzchnia sprzedanych lokali wynosiła 1.630,60 m². Cena 1m² wynikająca z umowy w zależności od nabywcy wynosiła od 88,11 zł do 95,95 zł. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży z dnia 7 sierpnia 2006 r. wartość 1 m² sprzedanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wyniosła 1.562,50 zł. Z informacji będących w posiadaniu Urzędów Skarbowych w P. wynikało natomiast, że cena 1 m² mieszkań sprzedanych w budynku przy ul. [...] w P. w 2006 r. kształtowała się w przedziale 3.418,80 - 5.601,66 zł. Powyższe dawało podstawy do przyjęcia, że sprzedaż lokali nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż sporządzone przez biegłych operaty szacunkowe zostały poddany ocenie tak jak i pozostały materiał dowodowy w sprawie. Sąd podkreślił, że operaty szacunkowe sporządzone przez biegłych zawierają uzasadnienie pozwalające dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Biegli wskazali i wyjaśnili przesłanki, które doprowadziły do przedstawionej wartości poszczególnych lokali. Dowód z opinii biegłego można skutecznie obalić przez dowód przeciwny, bądź przez żądanie powołania innego biegłego. Nie wystarczy kwestionowanie opinii przez skarżącą. Przeciwstawienie opinii biegłego wykorzystanej przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego własnego przekonania strony nie jest wystarczającym uzasadnieniem do odmowy przyjęcia za prawidłowe wniosków wynikających z opinii. Ponadto Sąd podkreślił, że skarżąca zawiadomiona była o powołaniu biegłego, otrzymała sporządzone przez biegłego operaty szacunkowe, miała możliwość odniesienia się do ich treści, jak również mogła w stosunku do nich złożyć zastrzeżenia i uwagi. Strona jednak powyższego nie uczyniła ograniczając się do gołosłownego negowania ustaleń biegłych, nie domagała się nawet przesłuchania biegłych, nie przedłożyła dowodów mogących być w jej dyspozycji, które mogłyby mieć wpływ na wartość określoną przez biegłych. Sąd uznał także, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego (art. 122, art. 123 i 121 Ordynacji podatkowej). Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania został wyczerpująco rozpatrzony pod kątem zgłaszanych przez stronę okoliczności, a organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wskazano na następujące zarzuty kasacyjne: 1/ Naruszenie prawa materialnego: to jest art. 14 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż strona sprzedała w 2006 r. wskazane w decyzji organów lokale mieszkalne za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości rynkowej oraz nieuwzględnienie szczególnych okoliczności oraz przyczyn ustalenia przez strony umowy ceny poniżej wartości rynkowej, a także pominięcie ceny wskazanej w umowie, gdy istniały szczególne okoliczności i przyczyny przyjętej przez strony w umowie ceny, która była ceną rzeczywistą, ustaloną w umowie i mającą z punktu widzenia tego przepisu podstawowe znaczenie, 2/ Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 180, art. 120, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niedokonanie oceny podstawowego dla postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłych oraz oparcie decyzji na fragmencie formułowanych w operacie szacunkowym tez, - niedokonanie podstawowego dla postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłych oraz oparcie decyzji na fragmencie formułowanych w operacie szacunkowym tez, - brak wyczerpującego przeprowadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie wniosków i okoliczności wskazanych przez stronę postępowania, jak obciążenie zbywanych mieszkań hipoteką w kwocie 10.000.000 zł, postępowaniami sądowymi i egzekucyjnymi, likwidacją spółki, umowami najmu, - brak wyczerpującego postępowania dowodowego w tym nieprzeprowadzenie oględzin sprzedanych mieszkań, nieprzesłuchanie świadków , stron, - niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; to jest pominięcie jej w przeprowadzeniu podstawowych dowodów w tym postępowaniu z opinii biegłych i "cenników", - niewywiązanie się z obowiązku wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i faktycznej; b/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., art. 151, art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, mimo, iż naruszała ona przepisy prawa materialnego jak i procesowego wskazane powyżej oraz bezzasadne oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie i z powodu uwzględnienia podniesionego w niej zarzutu kasacyjnego naruszenia unormowania wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. Punktem wyjścia ustaleń i ocen organów podatkowych była wstępna konstatacja, że ceny spornych w przedmiocie opodatkowania sprzedaży znacznie odbiegały od wartości rynkowej, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, a i ocenę swoją dostatecznie poprawnie uzasadnił. Uwzględnienie skargi kasacyjnej spowodowane było brakiem wystarczającej precyzji, dokładności i wnikliwości, a także lukami i zaniechaniami w przedstawieniu sprawy w obszarze przyjętych ostatecznie przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania cen rynkowych sprzedaży, a mówiąc jeszcze bardziej konkretnie – w sądowej ocenie wykorzystanych do cen tych ustalania opinii biegłych. W treści regulacji prawnej art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. znajduje się zapis, z którego wynika, że organy podatkowe określają wartość przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wskazuje to na istotne znaczenie opinii biegłych w procesowej realizacji przez organy podatkowe unormowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.; biegły nie zastępuje wprawdzie organu podatkowego, jednakże posiadane i wykorzystywane przez niego wiadomości specjalne oraz zebrane informacje częstokroć są w praktyce najważniejszym dowodem w sprawach, z kategorii takich, jak niniejszym analizowana. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w przywoływanym obszarze nie wynika dostatecznie: co, zdaniem Sądu pierwszej instancji, było lub mogło albo powinno być okolicznościami wpływającymi na obniżenie wartości lokali w ramach ustalania ich wartości rynkowej, co biegli w tym zakresie w każdej opinii uwzględnili i czy zrobili to należycie, czy organy podatkowe rozważyły i czy rozważyły prawidłowo potrzebę uzupełniającego przesłuchania biegłych dla ewentualnego wyjaśnienia, sprecyzowania opinii, wobec tego, że strona je negowała. W uzasadnieniu brak też rozważań: czy strona była powiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie były to tylko czynności gabinetowe i było to ze względu na rodzaj czynności realizacji dowodu z opinii biegłego możliwe. Zaniechania i niedoskonałości te w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ dotyczą oceny najważniejszych dowodów w sprawie i zostały zasadniczo wytknięte zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uprawniały Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostały w niewątpliwie już prawidłowym uzasadnieniu usunięte przez Sąd pierwszej instancji. Niedostateczne uzasadnienie sprawy odnośnie opinii biegłych mogło mieć wpływ na ocenę jej merytorycznego rozstrzygnięcia, z racji na znaczenie tych opinii w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu podatkowym. Relatywnie poważne i obszerne wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiają pełne merytoryczne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, czyniąc je na obecnym etapie postępowania przedwczesnymi. Uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, wobec rozważonego powyżej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – było natomiast, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni usprawiedliwione i niezbędne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.