I SA/Gl 901/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi E. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, póz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił E. i J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu 30 kwietnia 2007 roku podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 (PIT-36) w którym, w załączniku PIT-0 wykazali odliczenie od dochodu z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, w wysokości odpowiednio : - E. S. - [...] złotych, - J. S. - [...] złotych. W związku weryfikacją w/w zeznania organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 23 października 2007 roku wezwał podatników do przedłożenia do wglądu orzeczenia o niepełnosprawności oraz dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne w 2006 roku odliczonych od dochodu w tym zeznaniu. Na powyższe wezwanie podatnicy przedłożyli: 1. orzeczenie komisji lekarskiej z dnia 29 października 1990 roku o zaliczeniu E. S. do l grupy inwalidów, w którym wskazano, że inwalidztwo pierwszej grupy jest spowodowane stanem narządu wzroku, 2. oświadczenie z dnia 26 października 2007 roku, iż w zeznaniu za 2006 rok dokonali odliczeń w łącznej kwocie [...] złotych na cele rehabilitacyjne, tj. opłacanie przewodników osób niewidomych l i II grupy oraz używanie samochodu osobowego do przewozów na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, 3. oświadczenie z dnia 26 października 2007 roku o nie korzystaniu z dofinansowania na cele rehabilitacyjne oraz o tym, że wydatki nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, 4. dokumenty potwierdzające, że J. S. posiadał w 2006 roku samochód osobowy. Z uwagi na fakt (pomimo pouczenia podatników) nie przedłożenia żadnych dokumentów potwierdzających okoliczność, że podatniczka faktycznie korzystała z usług przewodników osoby niewidomej oraz z niezbędnych zabiegów leczniczo -rehabilitacyjnych, na które potrzebny był przewóz samochodem, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do odliczenia wydatków z w/w tytułów i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego powołaną wyżej decyzją określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej zmianę i uznanie odpisów na cele rehabilitacyjne wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2006 rok. Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili brak wskazania przepisów będących podstawą odrzucenia odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na powyższe cele rehabilitacyjne oraz naruszenie art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez żądanie udokumentowania poniesienia tychże wydatków, jak również to, iż organ podatkowy "nie potrafił określić, co to znaczy uprawdopodobnić wydatki". Podkreślili, że ustawa podatkowa nie zobowiązuje ich do dokumentowania tych odliczeń, a żądanie organu podatkowego w tym zakresie wykracza poza wymagania tejże ustawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, póz. 176 z późniejszymi zmianami) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu między innymi kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Zaś w myśl art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy o p.d.o.f za wydatki uważa się wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych l lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do l grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 2.280,00 złotych. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o p.d.o.f za wydatki uważa się używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do l lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do l lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 złotych. Z kolei stosownie do przepisu art. 26 ust. 7c tej ustawy, podstawą do odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jest posiadanie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że z powołanej wyżej regulacji wynika, iż podatnik nie ma obowiązku posiadania dowodów poniesienia tych wydatków (w niniejszej sprawie wydatków na opłacanie przewodników i używanie samochodu osobowego), jednakże poniesienie ich w 2006 roku musiało być faktem. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem możliwości, aby osobom niepełnosprawnym zaliczonym do l lub II grupy inwalidzkiej, obniżyć dochód przed opodatkowaniem o kwoty ryczałtowo określone, bez względu na to czy podatnik wydatki poniósł, czy też nie. Ulgi te są jednoznacznie związane z opłacaniem przewodnika i faktycznym ponoszeniem wydatków związanych z dojazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a nie tylko z korzystaniem z samochodu przez osobę niepełnosprawną. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego, pismem z dnia 23 czerwca 2008 roku, nr [...], wezwał skarżących do przedłożenia dowodów, które co najmniej uwiarygodnią, że E. S. faktycznie korzystała z odpłatnych usług przewodników osoby niewidomej jak i że korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem osobowym, a co za tym idzie poniosła faktycznie wydatki na w/w cele rehabilitacyjne. W wezwaniu tym organ wyjaśnił, że tylko faktyczne poniesienie wydatków uprawnia do dokonania odliczeń oraz wskazał przykładowe środki dowodowe, które wypełniłyby wyżej wskazane wymogi jak również wyjaśnił podstawy prawne swego żądania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnicy złożyli pismo z dnia 1 lipca 2008 roku, w którym powtórzyli swoje żądania zawarte w odwołaniu oraz ponownie stwierdzili, że "ustawa dopuszcza do odliczeń bez udokumentowania, uprawdopodobniania i uwiarygodniania". Nie złożyli żadnych dokumentów, ani nie wskazali w piśmie żadnych okoliczności, które potwierdziłyby fakt korzystania przez podatniczkę z usług przewodników osoby niewidomej jak i takich, z których wynikałoby, że odbyły się konieczne przewozy na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne, a co za tym idzie, dawałyby do uznania, że faktycznie poniesiono z tych tytułów wydatki. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle powołanych wyżej przepisów z woli ustawodawcy do skorzystania z w/w ulgi niewystarczającym jest sama okoliczność bycia osobą niewidomą z l lub II grupą inwalidztwa, koniecznym jest bowiem faktyczne korzystanie z usług przewodników i poniesienie w związku z tym wydatków oraz możliwość wykazania ich poniesienia (np. poprzez wskazanie, kto świadczył pomoc i w jakiej wysokości przyjął wynagrodzenie), a tego strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania zarówno podatkowego, jak i odwoławczego nie uczyniła. Podobnie ma się rzecz w przypadku wydatków wykazanych w art. 26 ust. 7 a pkt 14 ustawy podatkowej, tj. na konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne, gdyż z powoływanych przepisów nie można wywodzić, że ulgi przysługują z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego. Należy bowiem jeszcze wykazać nie tylko fakt korzystania z zabiegów (np. gdzie się odbywały, jak często, w jakiej odległości od miejsca zamieszkania), ale że koniecznym był w celu ich przeprowadzenia przewóz tym pojazdem. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie wykazali w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności potwierdzających, że E. S. korzystała z usług przewodników osób niewidomych oraz, że konieczny był przewód na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach E. i J. S. wnieśli o : 1. przyjęcie złożonych dokumentów, zaświadczeń, oświadczeń jako pełnoprawnych dowodów w niniejszej sprawie i uznanie ich za wystarczające do dokonania odpisów na cele rehabilitacyjne, ujętych w zeznaniu PIT- 36 za 2006 rok; 2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 3. zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnicy powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Skarżący ponownie podnieśli, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie i wyraźnie zwalniają osoby niewidome l grupy inwalidzkiej z gromadzenia dokumentacji za poniesione wydatki na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 i 14 ustawy podatkowej. Strona wskazała ponadto, iż organ podatkowy przeprowadzając czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości złożonych w latach 1995 - 2005 podatkowych zeznań rocznych nie kwestionował dokonanych w nich odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, mimo że składane dokumenty były takie same jak w rozpoznawanej sprawie. Powołując się z kolei na definicję "rehabilitacji" strona skarżąca wskazała, że właśnie na nieodpłatne zabiegi (wyjazd nad morze czy też jeziora, spacer plażą, pływanie) ustawodawca przepisem art. 26 ust. 7a pkt 7 i 14 ustawy podatkowej przyznał podatnikom "ryczałtową niewielką kwotę do odpisu", z której skorzystali. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, póz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, póz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, póz. 176 z późniejszymi zmianami) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu między innymi kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z kolei w myśl art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy o p.d.o.f za wydatki uważa się wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych l lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do l grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 2.280,00 złotych. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o p.d.o.f za wydatki uważa się używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do l lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do l lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 złotych. Natomiast stosownie do przepisu art. 26 ust. 7c tej ustawy, podstawą do odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jest posiadanie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez E. S. przesłanki zaliczenia do odpowiedniej grupy inwalidztwa (l grupa) z powodu niepełnosprawności wzroku i niezdolności do samodzielnej egzystencji (osoba niewidoma). Nie kwestionowany jest również fakt posiadania samochodu osobowego. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było ustalenie ,że nie zostały spełnione inne, wymagane ustawą przesłanki ulgi. Podatnicy domagali się bowiem przyznania tej ulgi z tytułu wydatków na opłacenie przewodników osoby niewidomej (art. 26 ust. 7a pkt 7 p.d.o.f.) oraz wydatków z tytułu używania samochodu osobowego , stanowiącego własność ( współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do l lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne ( art.26 ust.7a pkt 14 p.d.o.f.). Stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem. Z cytowanych wyżej przepisów nie można bowiem wywodzić, że ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na opłacenie przewodnika i używanie samochodu), lecz podatnik powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ podatkowy ma więc nie tylko prawo ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2006 roku, sygn. akt l SA/Ol 65/06). Inaczej mówiąc orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile wydatki te zostaną udokumentowane. Za takim rozumienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków") jak i celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 264119)1. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dawały organowi podatkowemu pełną podstawę do ustalenia, że skarżąca nie była dowożona przez męża ich wspólnym samochodem na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne. Z zebranych dowodów nie wynika, że korzystała w 2006 roku z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych. Za takie zabiegi nie można uznać pływania czy też spacerowania. Przez rehabilitację należy bowiem rozumieć przywracanie choremu aktywności i przystosowywanie go do nowych warunków. Zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne to nie - jak twierdzi strona skarżąca np. wyjazd nad morze i spacer na plaży - lecz pewien celowy zespół działań medycznych i usprawniających fizycznie, służący rehabilitacji chorego. Jeśli więc skarżąca nie była poddawana takim zabiegom, to nie przysługiwała jej ulga z tytułu używania samochodu na dojazdu na takie zabiegi. Podobnie trafne jest stanowisko zaskarżonej decyzji co do wydatków na opłacenie przewodników. Zostało ono oparte na prawidłowo zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Skarżąca nie wskazała w toku postępowania podatkowego żadnej osoby, która spełniała rolę przewodnika. Jej oświadczenie zostało uznane przez organy podatkowe za niewystarczające do przyznania ulgi z tego tytułu, a ocena ta nie narusza prawa. Z oświadczenia tego wynika jedynie, że skarżąca często korzystała z usług nieznanych osób, opłacając je "drobnymi kwotami". Taka pomoc nie może jednak być uznana za korzystanie z przewodnika w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu ustawy podatkowej. Nawet jeśli tym osobom skarżąca odwzajemniała się drobnymi upominkami czy też kwotami, to nie ma podstaw do przyjęcia, że opłacała przewodników osoby niewidomej w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 7 p.d.o.f. Żądanie organów podatkowych do przedłożenia dowodów, które uwiarygodniłyby, że E. S. faktycznie korzystała z odpłatnych usług przewodników osoby niewidomej jak i że korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem osobowym, a co za tym idzie poniosła faktycznie wydatki na w/w cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów. Nie jest więc trafny zarzut skargi, że organy podatkowe żądały uwiarygodnienia nie wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, póz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, póz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.