III SA/Wa 1684/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 19 listopada 2007 r. "E" sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Spółka prowadzi działalność w zakresie tzw. marketingu doświadczeń. W związku z planowanym debiutem giełdowym na rynku New Connect, Spółka zamierza dokonać kolejno następujących czynności zmierzających do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie: 1) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do minimalnego poziomu wymaganego dla spółki akcyjnej, tj. 500.000 zł, poprzez zwiększenie liczby dotychczasowych udziałów, które zostaną objęte w części przez dotychczasowych, w części zaś przez nowych wspólników, przy czym wskazano, że została już podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, a Spółka czeka na rejestrację podwyższenia w sądzie; 2) po uzyskaniu odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną; 3) wejście Spółki na rynek New Connect, poprzez wprowadzenie do obrotu istniejących akcji, jak i emisję nowych akcji w drodze oferty prywatnej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone wydatki: a) dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - opłaty notarialne, sądowe, koszty ogłoszeń, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz wydatki na doradztwo prawne; b) dotyczące procesu przekształcenia - koszty sporządzenia planu przekształcenia, badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta, opłaty notarialne związane z zawarciem umowy spółki akcyjnej, opłaty za wpis spółki do KRS oraz ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także wydatki na doradztwo prawne; c) dotyczące wejścia na giełdę - koszty opinii biegłych rewidentów, wydatki na audyt, doradztwo prawne i finansowe (w tym na tzw. autoryzowanego doradcę) przy wprowadzaniu Spółki do publicznego obrotu, a także wydatki na doradztwo marketingowe (np. tworzenie strategii, działania public relations) oraz na przeprowadzenie oferty prywatnej akcji, opracowanie, druk i dystrybucję dokumentu informacyjnego, reklamę i promocję. W ocenie Spółki, przedmiotowe koszty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia specyficznych usług marketingowych. Nie jest producentem, dystrybutorem, ani nie dokonuje obrotu towarami. W konsekwencji, bardzo istotne dla zachowania istniejącego źródła przychodów oraz generowania nowych przychodów w przyszłości jest zapewnienie jej rozpoznawalności na rynku i zwiększenie zaufania potencjalnych klientów. Cele te zostaną spełnione poprzez wejście na rynek publiczny. W wyniku upublicznienia Spółki, znajomość jej marki stanie się powszechna wśród przedsiębiorców oraz spowoduje wzrost zaufania do Spółki, jako podmiotu poddanego rygorom kontrolnym ze strony organów i instytucji nadzorujących rynek publiczny. Jednocześnie, wskutek emisji nowych akcji na rynku publicznym, Spółka pozyska środki mające służyć rozwojowi prowadzonej działalności gospodarczej. Zwiększony kapitał Spółki pozwoli na podniesienie jakości świadczonych przez nią usług, powodując rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności i w konsekwencji wzrost przychodów. Zdaniem Spółki, proces jej restrukturyzacji zakończony debiutem na rynku papierów wartościowych ma na celu spowodowanie wzrostu przychodów Spółki, poprzez zwiększenie kapitału oraz wzrost rozpoznawalności (prestiżu), co z kolei uzasadnia uznanie wydatków poniesionych w opisanym stanie faktycznym, za koszty podatkowe uzasadnione gospodarczo i pośrednio związane z planowanymi przychodami. Odnośnie kosztów związanych z obsługą prawną świadczoną przy czynnościach dotyczących podwyższenia kapitału, Spółka wskazała, że profesjonalna wiedza prawnicza jest potrzebna przy dokonywaniu tego typu czynności, co uzasadnia kwalifikację tych wydatków jako związanych z całokształtem działalności gospodarczej i poniesionych w celu uzyskania przychodu. Odnośnie kosztów dotyczących przekształcenia w spółkę akcyjną, w ocenie Spółki, wydatki takie są ponoszone z zamiarem osiągnięcia zamierzonego celu w postaci pozyskania dodatkowego źródła finansowania i wzmocnienia jej pozycji w związku z wejściem na rynek publiczny. Taki sam cel mają wydatki związane z wejściem na giełdę papierów wartościowych. W tym przypadku, zdaniem Spółki, występuje pośredni związek pomiędzy poniesionymi kosztem, a przychodem uzyskanym z działalności wspieranej środkami pochodzącymi z emisji nowych akcji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść regulacji Kodeksu Spółek Handlowych i wyjaśnił, że - w ich świetle - wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane funkcjonalnie z powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w celu emisji giełdowej, służą umożliwieniu Spółce emisji akcji i notowania ich na rynku New Connect, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem organu podatkowego, z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki wskazane we wniosku - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Stanowisko takie, w ocenie organu, potwierdza treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Pismem z dnia 25 lutego 2008 r. pełnomocnik Spółki wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji. W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki wskazał, że żadna z kategorii wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie jest objęta treścią art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., na który powołano się wydanej interpretacji. W jego ocenie, przychody otrzymane, m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są więc ani dochodami ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu, ani dochodami wolnymi od podatku. Stanowią jedynie przysporzenia majątkowe, które z mocy ustawy wyłączono z przychodów. Pełnomocnik Spółki przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 498/06 i na gruncie poglądów zawartych w jego uzasadnieniu wskazał, że skoro do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału, to tym samym do kosztów uzyskania tych przychodów nie zalicza się jedynie wydatków bezpośrednio związanych z otrzymaniem takich przychodów. Wskazał również, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do przychodu otrzymanego, a nie możliwego do osiągnięcia w przyszłości. Przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem zbycia akcji i nie przynosi przychodu w chwili dokonywania czynności oraz poniesienia odpowiednich wydatków. Z uwagi na powyższe, w ocenie pełnomocnika Spółki, poniesione z tego tytułu wydatki mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik spółki odwołał się przy tym do poglądów wyrażanych w piśmiennictwie i orzecznictwie wskazując, że skoro kategorie wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów, to tym samym wykluczone jest uznanie ich za przychody wyłączone z opodatkowania, nie podlegające opodatkowaniu, czy też zwolnione z opodatkowania, w związku z czym nie mogę być brane po uwagę przy interpretacji art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że w związku z powszechnie akceptowanym podziałem kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie oraz szerokim ujęciem tych ostatnich, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału zasadniczo nie można zaliczyć do kosztów podatkowych. Zarzut naruszania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki uzasadnił wskazując, że organ podatkowy zupełnie pominął fakt, że w sprawach o podobnych stanach faktycznych, których przykłady wskazano w uzasadnieniu skargi, wydawane były interpretacje o treści korzystnej dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, podtrzymując prezentowane w interpretacji stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 25 września 2008 r. pełnomocnik Spółki odniósł się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, popierając zarzuty wniesionej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując oceny zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej na wstępie należy wskazać, iż interpretacja ta nie zawiera spójnego wywodu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałoby, który konkretnie przepis u.p.d.o.p. stanowi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadniczą podstawę uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, w więc czy podstawę do sformułowania takiego wniosku dostarczyła jedynie treść art. 15 ust. 1 odczytywana łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., czy też podstawę taką stwarzał art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. We wstępnej części tej interpretacji zawarto rozważania dotyczące wywodzonego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podziału na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Następnie omówiono regulacje zawarte w KSH dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego i wskazano w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, iż wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o., przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz podwyższenie kapitału zakładowego w celu emisji giełdowej, służą umożliwieniu Spółce emisji akcji i notowania ich na rynku New Connect, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. W konkluzji tych rozważań, po przytoczeniu treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, stwierdzono, iż wyszczególnione we wniosku Spółki wydatki związane ze wskazanymi wyżej przedsięwzięciami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu, treść powołanych wyżej przepisów, a więc art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie uprawnia do sformułowania powyższego wniosku. Skoro organ podatkowy nie zakwestionował co do zasady, iż wydatki związane z opisanymi we wniosku czynnościami mogą być uważane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów mieszczące się w generalnej klauzuli określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc nie zanegował istnienia związku tych wydatków z potencjalnymi, przyszłymi przychodami Spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o czy mowa jest we wniosku Spółki, to nie jest wystarczające dla pozbawienia tych wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów, powołanie się w tej mierze jedynie na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, m.in., iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jeżeli bowiem określone przysporzenie nie jest traktowane jako przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., to nie można, wskazując jedynie na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a "takimi przychodami", wykluczać możności traktowania tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnej formuły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji, a więc gdy wydatki Spółki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., konieczne byłoby przeprowadzenie dalszego wywodu i powiązanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z innym przepisem tej ustawy, który stwarzałby jednoznaczną i wyraźną podstawę prawną pozwalającą na nieuznanie planowanych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za przepis taki mógłby być ewentualnie uważany wskazywany w dalszej części interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z ust. 3 pkt 1 tego artykułu. Jednakże w ocenie Sądu, również ten przepis nie mógł w rozpoznawanej sprawie stanowić podstawy do wyłączenia możliwości rozpatrywania planowanych przez Spółkę wydatków według kryteriów określonych w generalnej klauzuli kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Należy podkreślić, że u.p.d.o.p. zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu, natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Zdaniem Sądu, wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Z kolei dochody wolne od podatku, o których również mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1, oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. Dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika więc, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 u.p.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. są dochody wolne od podatku, tj. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., które nie mają znaczenia w sporze, jaki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem stosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto (należy bowiem uznać, iż taki był cel powołania w tej interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.), bez przeprowadzania analizy co do relacji tych przepisów z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z wymienionymi we wniosku przedsięwzięciami - na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. Dodatkowo trzeba wskazać, że uznanie za prawidłowy poglądu, iż koszty poniesione w związku z uzyskaniem zwiększeń w majątku podatnika, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, prowadziłoby do wyłączenia z rachunku podatkowego kosztów, co do których nigdy ani organy, ani Sądy nie miały wątpliwości, że są to koszty podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przykładem mogą być koszty związane z uzyskaniem kredytów obrotowych. Sam otrzymany kredyt u kredytobiorcy nie stanowi przychodu, stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jednakże koszty związane z uzyskaniem kredytu, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że sam w wartości nominalnej nie stanowi przychodu to jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów. Przykład ten jest o tyle trafny, gdyż zarówno w przypadku kredytu, jak i w przypadku emisji akcji, podatnik w efekcie tych działań uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które zgodnie z treścią powołanych przepisów nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań w skali podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są także zbliżone. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w rozpoznawanej sprawie oceniając możliwość zaliczenia opisanych we wniosku Spółki wydatków do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, zdaniem Sądu, należało stosować przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji niezasadnie wykluczył. W świetle powyższego stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wskazać trzeba, iż wprawdzie negatywnie z punktu widzenia urzeczywistniania tej zasady należy ocenić sytuację, w której w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych różne organy podatkowe zajmują rozbieżne stanowiska, to jednak w rozpoznawanej sprawie ocenie Sądu podlegała zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Podstawowym i jedynym powodem uchylenia tej interpretacji, było to, iż w ocenie Sądu, zawarta w niej wykładnia przepisów materialnych była nieprawidłowa i naruszała wymienione przepisy u.p.d.o.p. Natomiast nie mógł stanowić samoistnego powodu jej uchylenia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż w innych interpretacjach podatkowych dotyczących analogicznych stanów faktycznych organy podatkowe zajmowały odmienne stanowisko. Ponadto należy dodać, iż w skardze nie wyjaśniono, jaki jest związek pomiędzy wskazywanym jako naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a wymienionym w związku z tym naruszeniem art. 53 P.p.s.a., który dotyczy terminu wniesienia skargi. Sąd istnienia związku pomiędzy tymi dwoma przepisami nie dostrzega. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.