I SA/Po 1513/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009r. sprawy ze skargi A. L. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J.Ruszyński We wniosku z dnia [...] marca 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej A. L. H. zadał pytanie: czy przelana przez wnioskodawcę na rachunek Spółki kwota tytułem dopłaty, stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży udziałów? Powyższe pytanie zadano na tle zaistniałego stanu faktycznego. W roku 2002 wnioskodawca wraz z trzema osobami nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2007 r. udziałowcy zawarli umowę warunkową sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów. W tym samym roku wnioskodawca i pozostali udziałowcy podjęli na podstawie stosownego zapisu w umowie spółki oraz w art. 178 kodeksu spółek handlowych uchwałę o wniesieniu dopłat do spółki. Dopłaty zostały wniesione i ich nie zwrócono. Powyższy wniosek wpłynął do organu w dniu [..]marca 2008r. Interpretacją z dnia [..] r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z [...]marca 2008r.jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) powyższej ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi19 % uzyskanego dochodu. Natomiast według art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 wymienionej ustawy. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy, za koszty uzyskania nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Z powyższego wynika, iż dopiero z chwilą sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów lub akcji ustala się wszystkie koszty, które warunkują ich nabycie. Kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą poniesione przez podatnika udokumentowane wydatki z tytułu nabycia (objęcia) udziałów, nie będą nimi natomiast wydatki poniesione z tytułu funkcjonowania spółki jako podmiotu gospodarczego. Stosownie do art. 162 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), do powstania spółki z ograniczona odpowiedzialnością wymaga się m.in. wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki. Niezależnie od wniesienia wkładów na objęcie udziałów wspólnicy mogą zostać zobowiązani do wnoszenia dopłat, o których mowa w artykułach 177 – 179 kodeksu. Stanowią one m.in., iż umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Wysokość i terminy dopłat oznaczone są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty stanowią część majątku spółki, jednakże nie powiększają udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki, co oznacza, że ich wniesienie do spółki nie doprowadza do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Tak więc, w świetle omówionych przepisów wniesiona przez wnioskodawcę jako wspólnika, dopłata do spółki nie stanowi wydatku na objęcie (nabycie) udziałów, bowiem udziały funkcjonują niezależnie od dopłaty, a jedynie wielkość tej dopłat ustalana jest w proporcji do już posiadanych udziałów. Zatem dopłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce, o którym nowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [..] lipca 2008r. A. L. H. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia [..] lipca 2008r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia 10 września 2008r. wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego wniesienie dopłaty miało wpływ na cenę sprzedaży udziałów. Fakt wniesienia dopłaty miał wpływ na wysokości uzyskanego przychodu. W efekcie dopłata okazała się wydatkiem, który poniesiony został w celu uzyskania konkretnego przychodu. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. We wniosku z dnia 21 marca 2008r. jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy wydatek na wniesienie dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy potraktować jako koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży udziałów. Stanowisko powyższe, jak na to zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji, jest nieprawidłowe. Należy bowiem mieć w pierwszej kolejności na uwadze, iż konstrukcję prawną dopłat w spółce z o.o. regulują przepisy art. 177-179 ksh. Dopłaty mają na celu zaspokojenie określonych potrzeb spółki, z reguły pokrycia strat, bez dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego, a tym samym również bez wzrostu wartości udziałów. Obowiązek dokonania dopłat może wynikać wyłączenie z umowy spółki, która może określić również wysokość, jak i termin dopłat. Jeżeli umowa nie reguluje wysokości i terminów dopłat, kwestie te podlegają regulacji w drodze uchwały wspólników. Dopłaty, co do zasady, mają charakter czasowy i jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, to mogą być zwracane wspólnikom. Podstawą zwrotu dopłat jest uchwała wspólników. Prawo do uzyskania zwrotu dopłat jest prawem majątkowym wspólnika, związanym z posiadaniem udziału. Powyższy wywód znajduje również uzasadnienie w treści art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wolne od podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat. Tak więc według w/w przepisu zwrot dopłat w tej samej wysokości jest zdarzeniem obojętnym podatkowo. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/R.Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński M.R-Ś.