I SA/Po 1107/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej M.W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ Sz. Widłak /-/ E. Brychcy /-/ K. Nikodem Decyzją numer [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz.60 ze zm.) w sprawie określenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych za[...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i orzekł co do istoty, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podał, iż M W w roku [...] prowadziła działalność gospodarczą w przedsiębiorstwach: A z/s w P, ul. G[...] oraz B z/s P, ul. G[...]. W ramach A zajmowała się hurtowym i detalicznym obrotem paliwami silnikowymi oraz sprzedażą akcesoriów samochodowych i środków spożywczych na stacjach benzynowych, a także wynajmem lokali użytkowych. Przedmiot działalności podmiotu B stanowiła produkcja i sprzedaż, w tym na eksport, wyrobów odzieżowych oraz wynajem powierzchni biurowo-magazynowych. Obie działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dla ich potrzeb prowadzono księgi rachunkowe. Ponadto podatniczka osiągnęła przychody z tytułu najmu i dzierżawy lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych. W rozliczeniu rocznym strona zadeklarowała łączny przychód w kwocie [...] (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej [...]; z tytułu najmu lub dzierżawy [...]), łącznie koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej [...].; z tytułu najmu lub dzierżawy [...]) łączny dochód w kwocie [...] (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej [...], z tytułu najmu lub dzierżawy [...]). Z uwagi na m.in. wykazanie odliczenia z tytułu wydatków poniesionych w latach [...] w związku z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie Strona 1 z 8 Sygn. akt: I SA/Po 1107/08 [...] wysokość należnego podatku za rok [...] wyniosła [...]. W wyniku przeprowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w wyliczeniu dochodu, które powstały wskutek zaniżenia przychodu w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w ramach firmy A. W toku prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia ilości sprzedanych i zakupionych paliw, z uwzględnieniem spisów remanentowych. Stwierdzono iż w okresie [...] na stacji w Z wystąpiła nadwyżka sprzedaży nad zakupami oleju napędowego o [...] litrów (zakupiono [...] litrów, sprzedano [...] litrów). Natomiast w przypadku benzyn firma zakupiła [...] litrów Pb 95 i U 95, a sprzedała [...] litrów, zatem różnica w wysokości [...] stanowiła nadwyżkę zakupów nad sprzedażą. Wobec stwierdzenia powyższego uznano, iż nie udokumentowano rozchodu benzyny w firmie A M W w ilości [...] litrów. Organ kontrolny wyliczył wartość tej niezaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę [...]. Uznano, iż niewykazanie sprzedaży paliw stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 21 b pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa w dniu [...] wydał decyzję nr [...]. Stosownie do regulacji zawartej w w/w przepisie jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że wysokość dochodu jest inna niż wynika w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. W powyższym rozstrzygnięciu określono podatniczce wysokość dochodu za [...] w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36. W złożonym odwołaniu oraz piśmie z dnia [...] podatniczka wniosła o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i Strona 2 z 8 Sygn. akt: I SA/Po 1107/08 przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucając organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co skutkowało wyciągnięciem wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym, a w rezultacie bezprawnym zaliczeniem podatku dochodowego za [...]. Podatniczka zarzuciła organowi między innymi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powstałych wątpliwości, co nie doprowadziło i nie mogło doprowadzić do ustalenia w niniejszej sprawie prawdy obiektywnej. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] pełnomocnik podatniczki wniósł dodatkowe zastrzeżenia odnośnie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł między innymi, iż wyliczenia na których oparto rozstrzygnięcie zawierają błędy formalne i rachunkowe. Powyższe zarzuty poparł odwołując się do konkretnych dokumentów księgowych, wymienionych w tym piśmie. Ze względu na niemożliwość zweryfikowania wskazanych przez podatniczkę nieprawidłowości a to ze względu na brak materiałów źródłowych stanowiących podstawę wyliczenia organu pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa organ odwoławczy zwrócił akta podatkowe do organu pierwszej instancji celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po ponownej weryfikacji materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając powyższe ustalenia zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, że uznał iż wykazane w zeznaniu rocznym PIT-36 przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł należy powiększyć o kwotę [...], tj. do wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, iż wykryte błędy w całokształcie wszystkich wyliczeń tylko w niewielkim stopniu wpłynęły na zmianę wysokości ustaleń. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności * art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie naruszenia zasad prawa podatkowego, * art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego przez stronę, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, Strona 3 z 8 Sygn. akt: I SA/Po 1107/08 * art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, * art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, * art. 191 polegające na braku całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego z wagi na toczące się postępowanie karne, * art. 193 § 6 poprzez nie przeprowadzenie protokołu badania ksiąg i określenia za jaki okres, w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; * art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie iż określony przychód uznany jest jako kwota należna, choćby faktycznie nie została otrzymana nie mając na względzie faktu, iż podatniczce w wyniku działania jej pracowników nie przysługuje prawo dochodzenia roszczeń od kontrahentów, gdyż występuje zgodność zapisów oryginałów faktur z ich kopiami, a faktycznie nie nastąpiła żadna sprzedaż oraz obliczenie przychodu od faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] podniosła zarzut, iż przychód został wyliczony do określenia dochodu według wartości (cen) benzyny brutto a nie netto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Jedynie odnośnie zarzutu zawartego w piśmie z dnia [...] stwierdził, iż w tym zakresie istnieje konieczność skorygowania wysokości wyliczonego przychodu z tytułu sprzedaży benzyn o należny podatek VAT. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności Strona 4 z 8 Sygn. akt: I SA/Po 1107/08 ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. W ocenie sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. W szczególności zaskarżoną decyzję wydano zarówno z naruszeniem prawa materialnego, jak i z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przyjęcie przez organ do wyliczenia nieewidencjonowanego przychodu wartości paliwa w cenach obejmujących podatek od towarów i usług (w kwotach brutto) w sytuacji gdy skarżąca w kontrolowanym okresie była podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) nie odpowiada prawu. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim wyżej wymienionego przepisu u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług czyli w wartościach netto. Okoliczność ta trafnie podniesiona została przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia [...] i została przyznana również przez organ w odpowiedzi na pisma procesowe z dnia [...], gdzie znalazło się w konkluzji stwierdzenie, iż: "zasadny jest wniosek skarżącej w kwestii skorygowania wysokości wyliczonego niezewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży benzyn o należny podatek od towarów i usług." W ocenie sądu organ wydający zaskarżoną decyzję dopuścił się także naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za słuszne należy uznać wskazywane przez skarżącą wątpliwości dotyczące ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz jednostronnej oceny zdarzeń przyjętej przez organy podatkowe. Strona 5 z 8 Sygn. akt: I SA/Po 1107/08 Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób dokładny i wyczerpujący dla potrzeb niniejszego postępowania. W szczególności pozostały w ocenie Sądu niemożliwe do rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy kwestie: * istnienia i wpływu okoliczności wystawiania przez pracowników skarżącej fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego w miejsce sprzedawanych benzyn na rzeczywistą wartość dochodu skarżącej w [...] roku; * analizy wartościowej i różnic inwentaryzacyjnych paliw, a także zawyżenia przychodów ze sprzedaży oleju napędowego w ilościach zgodnie z dokumentacją skarżącej nieposiadanych przez nią i niemożliwych do wykorzystania przez pojazdy nabywców. Spostrzec bowiem wypada, iż organy podatkowe w decyzji skupiły się na ilości oraz wartości benzyny, natomiast nie wyjaśniły istotnej z punktu widzenia podatniczki okoliczności, iż w tym okresie nastąpiła sprzedaż większej ilości oleju napędowego niż została przez nią zakupiona. Organy dostrzegły, iż nawet przyjmując, iż niedobór ON był uzupełniony nadwyżką benzyny to i tak niedobór ten wyniósłby ponad [...] litrów. Nie wyjaśniły jednak powodów, dla których nie przyjęły tej tylko wartości jako rozmiaru niezaewidencjonowanej sprzedaży, przy czym nie badały okoliczności w których powstał brak oleju napędowego w ilości wykazanej w decyzji. Co najmniej w zakresie powyższym podjęte przez organy czynności wyjaśniające nie doprowadziły a nawet nie mogły doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia powyższych okoliczności, a w konsekwencji brak ich należytego wyjaśnienia mógł mieć istotny wpływ na wyliczenie wysokości osiągniętego przez podatniczkę w roku [...] dochodu. Materiał dowodowy dotyczący powyższych okoliczności jest niepełny i wymaga istotnego uzupełnienia. W szczególności rozważyć należy przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą w szerszym zakresie kontroli krzyżowych jej kontrahentów ujawnionych w dokumentach księgowych i na wystawionych przez pracowników stacji fakturach. Organy podatkowe winne były również wyjaśnić podnoszoną przez skarżącą kwestię technicznej i faktycznej możliwości nabywania i zużywania paliwa przez jego poszczególnych odbiorców w ilościach i częstotliwości ujawnianych na Strona 6 z 8 Sygn. akt: I SA/Po 1107/08 fakturach kosztowych kontrahentów skarżącej. Tylko w dwóch przypadkach zbadano ewidencję przebiegu pojazdów i przesłuchano użytkowników tych pojazdów. Wypada także zauważyć, iż należy także w szerszym niż dotychczas zakresie należy przeanalizować bieg postępowania karnego dotyczącego poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT przez pracowników stacji. Choć ustalenia postępowania karnego dokonane w ramach postępowania przygotowawczego nie mają charakteru wiążącego organ podatkowy w sytuacji braku wyroku skazującego, to jednak ustalenia dokonane w tamtym postępowaniu w sposób niezwykle istotny mogą wpływać na rezultat postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Powyższe wiąże się także z niekwestionowaną okolicznością, iż część z faktur zawierała nieprawidłowości. W zakresie tych nieprawidłowości organ podatkowy winien dokonać dalszych ustaleń w zakresie stanu faktycznego - być może posiłkując się ustaleniami z postępowania przygotowawczego - a nie ograniczać się jedynie do stwierdzenia jednej z możliwości w jakich one powstały. W ocenie sądu konieczne jest bowiem jednoznaczne wykluczenie celowych (przestępczych) działań pracowników stacji w nieprawidłowościach przy sprzedaży paliw, a w konsekwencji przy określaniu dochodu ustalenie jaka wartość sprzedaży faktycznie nie została wykazana. W rezultacie powyższej analizy zarzutów należy uznać, iż decyzja organu drugiej instancji zawiera wadę mającą wpływ na wynik sprawy, albowiem wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto decyzja ta oparta została na niewyczerpująco wyjaśnionych okolicznościach faktycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe konstatacje zawarte w niniejszym wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Strona 7 z 8 Sygn. akt: I SA/Po 1107/08 nastąpiło na podstawie art. 152 cyt. ustawy. /-/ Sz.Widłak /-/ E.Brychcy /-/ K.Nikodem