III SA/Gl 1281/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi J. M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono J. M. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. ozn. [...] umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za lata [...] - [...]. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, że Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] umorzył postępowanie w sprawie zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za lata [...] - [...] z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzję tą doręczono stronie w dniu [...] r., a wobec nie wniesienia odwołania stała się ona ostateczna z dniem [...] r. W konsekwencji wniosku strony z dnia [...] r. o stwierdzenie nieważności tejże decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa decyzją z dnia [...] r. o nr [...] (doręczonej stronie dnia [...]r.) Izba Skarbowa w [...] odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji z uwagi na upływ terminu do wniesienia żądania w tej sprawie. Od decyzji tej również nie wniesiono odwołania i stała się ona ostateczna z dniem [...] r. Natomiast w dniu [...] r. wpłynął wniosek J. M. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. oraz – jak określił to wnioskodawca - "poprzedzającej ją" decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o nr [...]. Wobec wezwania do doprecyzowania zakresu żądania zawartego we wniosku strona uściśliła, że wnosi o rozpoznanie nieważności zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. znak [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., albowiem pomiędzy obydwiema decyzjami zachodzi oczywisty związek przyczynowy i proceduralny. Skutkiem powyższego organ w dwóch odrębnych postępowaniach rozpatrzył wniosek strony o stwierdzenie nieważności każdej z wnioskowanych decyzji. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał pierwszoinstancyjną decyzję, w której odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. argumentując, że sprawa ta została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją z dnia [...] r., którą organ jest związany. Z powyższą decyzją nie zgodziła się strona składając od niej odwołanie i wskazując, że nie zgadza się z jej treścią z powodu nie ustosunkowania się do podniesionych zarzutów, a w szczególności do zarzutu rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe. Powołując art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, strona podniosła również, że przepis ten obliguje organ do stwierdzenia czy decyzja zawiera wady określone w § 1. Nie znajdując podstaw do uznania argumentów strony Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną. Powołując się treść art. 207 § 2 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) organ podkreślił związanie decyzją od chwili jej doręczenia. Zaś w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] nadal pozostaje w obrocie prawnym ostateczna decyzja Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na upływ terminu do wniesienia żądania w tej sprawie. Dlatego też – zdaniem organu – rozpatrzenie wniosku strony nie było możliwe, gdyż wszczęcie postępowania prowadziłoby do wydania decyzji w sprawie uprzednio już analizowanej i rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a więc do decyzji obarczonej wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie organ zaznaczył także, że wydane rozstrzygnięcie uniemożliwiało ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów strony, bowiem brak podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie wykluczał możliwość analizy sprawy. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego strona żądała stwierdzenia jej nieważności powołując się na art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumenty wyrażone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] r., głównie podkreślając rażące naruszenie prawa przy jej wydawaniu. Organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy rozważyć kwestię podmiotowych i przedmiotowych granic klauzuli rei iudicatae ostatecznej decyzji organu administracji publicznej. Jak bowiem wynika z konstrukcji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 i art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego) czy podatkowego (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej) decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostateczności i wykonalności. Zatem rozstrzygając o istocie spornego stosunku prawnego, konkretna decyzja stwarza określoną sytuację prawną, którą należy brać pod uwagę. Dlatego też wprowadzenie danego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego i powaga rzeczy osądzonej spowodowana konkretnym orzeczeniem ostatecznym wyklucza możliwość ponownego rozpoznania tej samej sprawy. Klauzula rei iudicatae występuje zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym. Jej granice określa zatem przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawa faktyczna. Przedmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej pozwala określić tożsamość żądań występującą w różnych sprawach; decydująca jest w tych wypadkach nie tylko tożsamość przedmiotu, ale i tożsamość podstawy faktycznej i prawnej. Natomiast podmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej dotyczą strony danego postępowania. W konsekwencji więc powyżej przedstawionych rozważań należy skonstatować, że w kwestii stwierdzenia nieważności wnioskowanej przez J. M. decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o nr [...] wydana została już w dniu [...] r. ostateczna decyzja Izby Skarbowej w [...] odmawiająca wszczęcia postępowania w danym zakresie, z uwagi na upływ terminu do wniesienia żądania w tej sprawie. Dlatego też organ podatkowy jako związany treścią swego rozstrzygnięcia nie miał możliwości prawnych do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku strony. Jak bowiem słusznie wykazano wszczęcie postępowania prowadziłoby do wydania decyzji w sprawie uprzednio już analizowanej i rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a więc do decyzji obarczonej wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wydane zaś, a zaskarżone do Sądu, rozstrzygnięcie uniemożliwiało ustosunkowanie się organu do merytorycznych zarzutów skierowanych przeciwko wnioskowanej do unieważnienia decyzji Urzędu Skarbowego w R. Brak bowiem przesłanek do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie wykluczał możliwość analizy sprawy pod kątem zarzutów stawianych przez stronę. Skutkiem powyższego za zasadne należało także uznać twierdzenie organu o bezpodstawnym powoływaniu się przez stronę na zapis art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Oparcie bowiem decyzji o ten przepis możliwe byłoby jedynie gdyby wydanie nowej decyzji nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 – czyli przedawnienie zobowiązania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że dopuszczalne byłoby merytoryczne rozpoznanie takiego wniosku, a w trakcie postępowania stwierdzone zostałyby wady określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nie było już dopuszczalne na etapie pierwszego wniosku strony z dnia [...] r., gdyż żądanie to wniesione zostało z uchybieniem rocznego terminu do złożenia żądania w sprawie. Dlatego też następny wniosek strony w tym zakresie w oparciu o prymat powagi rzeczy osądzonej musiał być rozstrzygnięty poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić