III SA/Wa 1945/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwoty 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu zażalenia Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2007 r. w kwocie 1.142.774 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postanowienie zostało wydane w oparciu o następujący stan sprawy. Skarżąca Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., złożonej w dniu 21 sierpnia 2007 r., wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 1.142.774 zł w terminie 180 dni. Na podstawie upoważnienia nr DKSII/505-15/2008 z dnia 7 stycznia 2008 r. oraz DKSII/505-49/2008 z dnia 5 lutego 2008 r. została wszczęta wobec Spółki kontrola podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia zgodności przedstawionej dokumentacji ze stanem faktycznym. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 87 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach wskazał, że zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W myśl art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia, że przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Organ podatkowy działając na podstawie przepisów prawa podatkowego, mając na uwadze zasadę sprawiedliwości i równego traktowania wszystkich podatników sprawdza zgodność deklaracji ze stanem faktycznym i ocenia zasadność zwrotu na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne w Spółce za lipiec 2007 r. może mieć wpływ na zasadność zwrotu podatku. Nietrafiony jest zarzut pełnomocnika, stwierdzający dokonanie przez organ I instancji błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez umotywowanie postępowania sprawdzającego zasadność zwrotu uruchomieniem kontroli podatkowej wobec Spółki. Organ I instancji wskazał, iż zaistniały okoliczności, które spowodowały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani też art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Ustawodawca zakłada także, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić również w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FSK 992/06), w którym stwierdzono, że "z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w działach IV, V i VI tej ustawy w określonej kolejności. W stosunku do tego samego podmiotu mogą być podejmowane równocześnie różnorodne kroki w oparciu o te przepisy. Wprowadzając art. 274b Ordynacji podatkowej ustawodawca przesądził, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu to następuje to w ramach czynności sprawdzających. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, zaś wszczęcie kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej". W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut bezprawnego wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż podstawą przedłużenia terminu zwrotu jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Takie stanowisko organów podatkowych potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które stanowi, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT składa się z kilku norm prawnych, jedną z nich jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu. Należy zatem wskazać, iż norma ta ma zastosowanie do każdego z ustawowo uregulowanych terminów zwrotu (sygn. akt I SA/Sz 25/07). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odnośnie uchybienia przez organ podatkowy terminowi, o którym mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważa, że nie było przeszkód do przedłużenia terminu gdyż, przepis art. 87 ust. 3 w związku z ust. 2 tegoż artykułu daje organom podatkowym taką możliwość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2180/07) wskazał, iż wydanie i doręczenie postanowienia przedłużającego 180 - dniowy termin do zwrotu, przed upływem ostatniego dnia od złożenia deklaracji VAT-7 jest dopuszczalne i skuteczne. Takie stanowisko organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza art. 87 ust. 3 w związku z ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2007 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji bezprawnie przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mimo upływu terminu jego dokonania; - art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynoszący 180 dni może zostać przedłużony; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, zgodnie z którą za postępowanie sprawdzające zasadność zwrotu uznano postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r.; - art. 5 akapit trzeci Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. 71, str. 1301, zwana dalej "I Dyrektywą") i art. 18 ust. 4 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1, zwana dalej "VI Dyrektywą"), poprzez stosowanie art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, określającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, który narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług; - prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 181, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 217 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wymaganego prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku po terminie przewidzianym prawem, nie uwzględnienie upływu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, nie przedstawienie argumentacji prawnej w zakresie zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od postanowienia organu l instancji. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazała, że nie jest możliwym przedłużenie terminu, który już upłynął. W niniejszej sprawie przedłużenie terminu nastąpiło już po jego ziszczeniu. Skarżąca złożyła deklarację w dniu 21 sierpnia 2007 r., a zatem 180-dniowy termin przewidziany w art. 187 ust. 3 ustawy o VAT upłynął 17 lutego 2008 r. Tymczasem postanowienie w sprawie przedłużenia tego terminu zostało sporządzone w dniu 18 lutego 2008 r., a doręczone Skarżącej 22 lutego 2008 r. Po upływie powyższego terminu organ podatkowy utracił możliwość jego przedłużenia i miał obowiązek zwrócić nadwyżkę podatku naliczonego na jej rachunek. W ocenie Skarżącej przedłużenie terminu 180-dniowego przewidzianego w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT jest niedopuszczalne. Wykładnia językowa oraz systemowa nie pozwala na odniesienie normy wynikającej ze zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, do terminu 180 dni określonego dla zwrotu w art. 87 ust. 3 tej ustawy. Podkreśliła, że zasady dokonywania zwrotu VAT stanowią istotny wyznacznik neutralności podatkowej i w tym kontekście należy interpretować funkcję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Niezbędna jest zatem taka interpretacja tego przepisu, aby w sposób maksymalny odzwierciedlona była zasada neutralności, która jest fundamentem wspólnotowego systemu VAT. Organy podatkowe powinny posiadać wystarczająco dużo czasu, aby dokonać oceny zasadności zwrotu podatku, co ustawodawca przewidział przyznając im termin 180 dni dla dokonania zwrotu oraz w przypadkach szczególnych możliwość jego wydłużenia. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-78/00 stwierdził, że musi to być termin rozsądny. Przedłużenie i tak niezwykle długiego terminu 180 dni zwrotu nadwyżki stanowiłoby naruszenie zasady neutralności i stałoby w sprzeczności do celu przepisów dot. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z zasadami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. W dalszej części skargi Spółka podniosła, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu są podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. Powołana w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji rzekoma nieprawidłowość, polegająca na braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów w maju 2006 r. nie stanowi przesłanki kwestionowania zasadności samego zwrotu. Może jedynie wpływać na jego wysokość. Wątpliwości co do wysokości przysługującej nadwyżki nie mogą być przesłanką dodatkowego sprawdzenia, w sytuacji gdy sam fakt przysługiwania podatnikowi nadwyżki nie budzi wątpliwości. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie wskazał, dlaczego wymaganym jest przeprowadzenie czynności sprawdzających po terminie do zwrotu nadwyżki podatku. Nie wskazał też braku wyjaśnienia, z czego wynikają wątpliwości co do sprzedaży wyposażenia w miesiącu lipcu 2007 r. i co stoi u podstaw, iż ta transakcja jest niezgodna ze stanem faktycznym. Brak wyjaśnienia stanowiska organu stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń 2006 – lipiec 2007 nie stanowi czynności sprawdzających zasadność zwrotu, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. W szczególności, iż uprawnienia do przedłużenia 180 dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 3 – z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 97 ust. 5 ustawy o VAT – nie daje również samoistnie art. 272b Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu implikuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wynikać musi z odrębnych przepisów. Przepisami odrębnymi są przepisy ustawy o VAT, które jak zaznaczono powyżej nie zawierają podstaw prawnych do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 3 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 87. ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl ust. 3 art. 87 tej ustawy różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty, o której mowa w ust. 3 - w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 i Nr 281, poz. 2777 oraz z 2005 r. Nr 33, poz. 289), 2) dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepis ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 87 ust. 7). W art. 87 ustawy o VAT unormowano zatem przypadki, w których zwrot różnicy podatku następuje w terminie 25, 60 i 180 dni, przy czym w przypadku, gdy ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu różnicy w terminie 25 dni lub 60 dni (za wyjątkiem przypadku z art. 87 ust. 5) – stworzone zostało organowi podatkowemu ustawowe uprawnienie do sprawdzenia zasadności zwrotu w dłuższym okresie czasu – poprzez przedłużenie tych terminów do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia, że przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż przedłużenie terminu 180-dniowego przewidzianego w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT jest niedopuszczalne. Wykładnia językowa oraz systemowa nie pozwala na odniesienie normy wynikającej ze zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, do terminu 180 dni określonego dla zwrotu w art. 87 ust. 3 tej ustawy. Jak słusznie podnosi Skarżąca, zdanie drugie ust. 2 art. 87 ustawy o VAT dotyczy terminu, określonego w zdaniu pierwszym tego ustępu tj. terminu 60-dniowego. O powyższym przesądza użycie zwrotu z użyciem zaimka: "ten termin". Dyspozycja zdania pierwszego odnosi się bowiem do wskazania terminu zwrotu, z wyłączeniem terminu określonego w ust. 3. Dyspozycją zdania pierwszego jest 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku, a dopełnieniem tej dyspozycji jest zdanie drugie zawarte w ust. 2 art. 87, które przewiduje możliwość jego przedłużenia. W zdaniu drugim ustawodawca posłużył się sformułowaniem "ten termin". Sformułowanie to składa się z rzeczownika oraz zaimka wskazującego. To właśnie użycie zaimka wskazującego ma znaczenie w wykładni językowej zdania drugiego ust. 2 art. 87. Sformułowanie "ten termin" należy rozumieć jako odnoszące się do terminu 60-dniowego określonego w zdaniu wcześniejszym. Z wnioskami wynikającymi z wykładni literalnej, koresponduje wykładnia systemowa. Zdanie drugie ust. 2 art. 87 jest zdaniem użytym w treści jednostki redakcyjnej artykułu, jakim jest ustęp. Zdanie to stanowi środkową jednostkę redakcyjną tekstu zawartego w ust. 2. W pierwszym rzędzie powinno być zatem odnoszone do treści tego ustępu, natomiast z brzmienia pozostałych ustępów może dopiero wynikać, czy zdanie to można odnieść do regulacji w nich zawartych. Umieszczenie prawa do przedłużenia terminu zwrotu w ustępie drugim wraz z dwiema innymi normami, wskazuje iż wolą ustawodawcy nie było odnoszenie go do wszystkich terminów, co byłoby uzasadnione gdyby zdanie drugie stanowiło samodzielną jednostkę redakcyjną (ustęp) w art. 87 ustawy. Powyższe potwierdza także redakcja pozostałych przepisów ustawy dot. zwrotu różnicy podatku. Z przepisów tych wynika, iż ustawodawca wyraźnie wskazuje przypadki, w których zezwala na przedłużenie terminu zwrotu w drodze postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Wskazanie możliwości przedłużenia terminu zwrotu następuje w drodze odwołania do odpowiedniego stosowania zdania drugiego ustępu 2 art. 87. Zatem, aby można było przedłużyć inny termin niż termin 60-dniowy, określony w zdaniu pierwszym ust. 2 art. 87 koniecznym jest stosowne odesłanie do tej regulacji. W przypadku natomiast unormowania z art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, w którym określono 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku, nie przewidziano odesłania do art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie, jak uczyniono to w ust. 6 art. 87 oraz w art. 97 ust. 5. Istotnym w omawianej kwestii jest zwłaszcza ten ostatni przepis, w którym postanowiono, że "W przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4-6, wydłuża się do 180 dni. Zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio." W tym przypadku ustawodawca określając termin zwrotu podatku dopiero z upływem 180 dni przewidział expressis verbis, poprzez odwołanie się do art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie, upoważnienie do przedłużenia tego terminu. Zestawienie powyższych unormowań wskazuje, że na gruncie ustawy o VAT ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez podatnika do zwrotu w terminie 180 dni – ponad ten termin, za wyjątkiem przypadku określonego w art. 97 ust. 5 (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008 r., Wydawnictwo UNIMEX 2008, s. 1032, 1036-1037). Za taką interpretacją powyższych przepisów przemawia także obecne brzmienie regulacji art. 87 ustawy o VAT, w którym ustawodawca także w każdym przypadku, gdy przewiduje możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, wprost odsyła do regulacji zawartej w zdaniu drugim i trzecim ust. 2 art. 87. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 25/07, na które to stanowisko powołał się Dyrektor Izby Skarbowej. Uprawnienie do przedłużenia 180-dniowego terminu, przewidzianego w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT nie wynika też z art. 274b Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w razie stwierdzenia, że przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W ocenie Sądu przepis art. 274b Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. ustawy o VAT) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku – organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, w celu sprawdzenia zasadności tego zwrotu, może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi natomiast samoistnej podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot – nie dopuszczają takiej możliwości. Stwierdzić zatem należy, że 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku określony w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT nie może być przedłużony na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej, skoro ustawodawca w ustawie o VAT nie przewidział takiej możliwości. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, unormowanie takie uznać należy za konsekwencję założenia, że termin ten jest wystarczający do sprawdzenia przez organ podatkowy zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. W terminie tym organ na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej ma możliwość sprawdzenia prawidłowości kwoty wskazanej w deklaracji podatnika do zwrotu. Jeżeli czynności takie podejmie i nie dopatrzy się wadliwości, dokonuje zwrotu w tymże 180-dniowym terminie. Natomiast gdy jego czynności wykażą, że wielkość zwrotu została zawyżona w deklaracji, wszczyna postępowanie podatkowe i wydaje stosowną decyzję. Niezależnie od powyższego wskazać także należy, że pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się zdanie drugie ustępu 2 art. 87 ustawy o VAT należy rozumieć czynności sprawdzające uregulowane przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje więc w ramach czynności sprawdzających. Stanowisko takie prezentowane jest zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06; z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06, Lex nr 285315; z 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 781/05, Lex nr 187793; z 21 września 1999 r., sygn. akt SAB/Wr 7/99 oraz uchwały NSA z 22 kwietnia 2000 r.: o sygn. akt FPS 1/02, ONSA nr 4/2002, poz.135 i o sygn. akt FPS 5/02, ONSA nr 4/2002, poz. 137), jak i w literaturze przedmiotu (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, wydawnictwo Unimex Wrocław 2008, s. 1033-1034). Zarówno judykatura jak i doktryna, kierując się specyfiką postępowania uregulowanego w Dziale V Ordynacji podatkowej wskazują, iż postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialno techniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Stanowisko takie uznać należy za logiczne przez co godzi się je w pełni zaaprobować. Nie wymaga przecież szerszego komentarza pierwsze z wyżej wymienionych zdarzeń. Jest bowiem oczywiste, że z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki podatku postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel tego postępowania zostaje w ten sposób zmaterializowany. Wbrew pozorom także i drugie ze wskazanych wyżej zdarzeń nie może budzić kontrowersji. Skoro postępowanie wyjaśniające prowadzone w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe) to trybów tych nie można ze sobą mieszać. Tak samo trybem konkurencyjnym wobec czynności sprawdzających jest kontrola podatkowa, uregulowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Wyżej wymienione postępowania uregulowane są w Ordynacji w odrębnych działach, co w zestawieniu z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnia ich odrębność i konieczność ścisłego stosowania w toku postępowania przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania. W konsekwencji tego przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, siłą rzeczy oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego – tj. czynności sprawdzających. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja równoległego prowadzenia w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W konsekwencji z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy Działu VI lub IV Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie wyraził także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym wskazał, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe są wszczynane wtedy, gdy czynności sprawdzające nie doprowadzą do wyjaśnienia wątpliwości i są prowadzone zgodnie z właściwymi dla nich przepisami Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w sprawie wszczęto kontrolę podatkową. Przepis zaś art. 274b Ordynacji podatkowej jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających. W żadnym z przepisów Działu VI (kontrola podatkowa) nie ma odesłania do art. 274b. Literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej – uwzględniając racjonalność działania ustawodawcy – nie pozwala zatem na stosowanie wymienionego przepisu w toku kontroli podatkowej. W związku ze stwierdzeniem niedopuszczalności przedłużenia – określonego w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT – terminu 180 dni do zwrotu różnicy podatku, zbędnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Zwrócić należy jedynie uwagę, że w związku z tym, iż 180 dzień terminu przypadał na dzień 17 lutego 2008 r. tj. niedzielę – termin ten upływał w poniedziałek 18 lutego 2008 r. (art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej). To oznacza, że postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w terminie, jednakże jego doręczenie nastąpiło już po tym terminie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.