II FSK 1612/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 630/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 9 598 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 630/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uwzględniając skargę M.S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenie przychodów. Na zawyżenie kosztów podatkowych składało się: zawyżenie kosztu najmu magazynów będących własnością skarżącego, zawyżenie amortyzacji środków trwałych oraz kosztów zużycia surowców, materiałów, towarów i opakowań. Natomiast zaniżenie przychodów polegało na niezawidencjonowaniu sprzedaży wafli firmie "O." oraz sprzedaży usług firmie "I.". Od decyzji organu pierwszej instancji M.S. złożył odwołanie. Zarzucił w nim wydanie decyzji bez pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z pominięciem niektórych istotnych dla sprawy dowodów oraz dowolną ocenę niektórych z tych dowodów, jak również brak powołania w decyzji przepisów prawa materialnego oraz pełnego uzasadnienia faktycznego niektórych rozstrzygnięć. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim pominięcie art. 22 ust. 1, 4 i 5 w powiązaniu z art. 23, a także art. 23g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podniesiono, że nie anulowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń protokołu kontroli podatkowej z dnia 24 października 2006 r. oraz nie wyjaśniono, które z ustaleń zawartych w protokole uznano za wiarygodne i dlaczego. Ponadto zarzucono decyzji nieważność ze względu na uchybienia odnoszące się do określenia przez organ podatkowy wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych, wybudowanych systemem gospodarczym w latach 1999-2001 oraz do wyliczeń kosztów zużycia materiałów, surowców i towarów. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że wartość początkowa środków trwałych, nie może być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę, bowiem środki te wytworzone zostały w związku z prowadzoną przez M.S. działalnością gospodarczą oraz na ten cel przeznaczone. Skarżący dysponował dowodami źródłowymi (fakturami VAT) dotyczącymi wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych, czego potwierdzeniem jest odliczanie w latach 1999 - 2001 naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur. Ustalenie wartości początkowej w oparciu o opinie biegłego możliwe jest tylko w wyjątkowych sytuacjach i zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można stosować do składników majątkowych wytworzonych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdyż istniała możliwość i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób umożliwiający wyodrębnienie w ewidencji podatkowej wydatków na wytworzenie środków trwałych. Dlatego też uznano za prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości środków trwałych wybudowanych systemem gospodarczym w oparciu o koszty wytworzenia oraz wyliczenie ich amortyzacji za 2004 r. Organ odwoławczy podzielił także ocenę organu pierwszej instancji w kwestii zasadności uznania wartości początkowej budynku warsztatowo-biurowego oraz laboratorium w S., ustalonej przez biegłego i odpisów amortyzacyjnych naliczanych od ich wartości początkowych. Wskazano ponadto, że okoliczność nieprowadzenia przez M.S. prawidłowej ewidencji nie może stanowić przesłanki do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie prowadził prawidłowo ksiąg podatkowych, czym naruszył przepisy art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją tego naruszenia, w braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonych ksiąg, było określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie wartości początkowej wytworzonych systemem gospodarczym środków trwałych na podstawie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu uzupełniającym. Organ odwoławczy wskazał, że M.S. za 2004 r. sporządził rachunek zysków i strat według wariantu porównawczego, w którym wymagane jest wykazanie zmiany stanu produktów dla ustalenia wielkości wyniku finansowego. Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny okoliczności faktycznych na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnił wynikające z nich wnioski. Dołączony przez stronę skarżącą protokół kontroli podatkowej sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. obejmuje swoim zakresem i przedmiotem podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., natomiast przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Również dołączony protokół kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dotyczył innego okresu, a mianowicie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Na powyższą decyzję M.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 § 1, 3 i 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, a także art. 22 g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich całkowite pominięcie bądź niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dotyczące rozbieżności w protokołach kontroli, braku wskazania jaką metodą ustalona została podstawa opodatkowania, nie ustosunkowania się do rzetelności rachunku zysku i strat oraz braku możliwości zastosowania dopuszczonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej metody ustalenia dochodu przez uzupełnienie ksiąg uzyskanymi dowodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że jak wynika z akt postępowania podatkowego: z protokołu z kontroli podatkowej z dnia 24 października 2006 r., z protokołu uzupełniającego z dnia 17 października 2007 r. i z treści decyzji, organ podatkowy uznał za nierzetelne zapisy ksiąg rachunkowych w opisanym tam zakresie, ponieważ jak wskazał, dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na takie stwierdzenie pozwoliła organowi ocena zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, między innymi zeznań świadków, zaświadczenia Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia 4 czerwca 2003 r. odnośnie miejsca i ilości przechowywanych zbóż i jego przetworów, ewidencji magazynowych zestawionych z zapisami na odpowiednich kontach w ewidencji księgowej. Biorąc pod uwagę te dowody oraz korzystając z możliwości przewidzianej w art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowe, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe rozliczenie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonane zostało w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem wszystkich możliwych do zebrania dowodów. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych dotyczące ujęcia w przychodach 2004 r. czynszu za wynajem magazynów w S. na rzecz firmy "B." Sp. z o.o. z siedzibą w W. Sąd pierwszej instancji przyznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż wycena wartości środków trwałych sporządzona przez biegłego, stanowi wyjątek od zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego na podstawie kosztów wytworzenia i innych kosztów wskazanych w art. 22g ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy są dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o tej ustawy. Sąd pierwszej instancji podzielił jednak twierdzenie skarżącego, że skoro organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 r. i 2003 nie zakwestionowały podanej przez niego wartości wprowadzonych w 2001 r. do ewidencji księgowej środków trwałych i wartości amortyzacji, to ustalenie wartości tych środków w oparciu o koszty ich wytworzenia na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu i wyliczenie ich amortyzacji za 2004 r., stanowi naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 i §2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło; - art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność istotnych ustaleń Sądu pierwszej instancji z treścią zebranego materiału dowodowego w sprawie, to jest poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie rozliczeń skarżącego w tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 i 2003 r. nie kwestionowały wartości wprowadzonych w 2001 r. do ewidencji księgowej środków trwałych (młyna wraz z urządzeniami technologicznymi). Organ stwierdził, że badanie przez organy podatkowe wartości wymienionych środków trwałych nie miało miejsca. W konsekwencji więc organy podatkowe nie analizując tego zagadnienia nie mogły oceniać (i ewentualnie zakwestionować) prawidłowości ustalenia wartości przedmiotowych środków trwałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnie przyjął, że organy podatkowe badały to zagadnienie i odmiennie ustalając wartość środka trwałego i kwotę amortyzacji w zaskarżonej decyzji dotyczącej 2004 r. naruszyły tym samym art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, co było powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 22 ust.1 i ust. 8, art. 22 g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie tych przepisów, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął, że określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów skarżącego za 2004 r. zostało dokonane przez organy podatkowe prawidłowo. Sąd uznał, że rozliczenie zostało przeprowadzone w sposób właściwy, z uwzględnieniem wszystkich możliwych do zebrania dowodów a pomimo to uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższe skutkuje naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi, pomimo że nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, co skutkowało jej uwzględnieniem. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczą one naruszeń art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący w latach 1999-2001 wybudował systemem gospodarczym środki trwałe w postaci młyna wraz z urządzeniami technologicznymi. Wartość początkową tych środków trwałych dla celów ich amortyzacji, skarżący ustalił na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego. W sprawie niniejszej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od skarżącego za 2004 r. organy podatkowe zakwestionowały tę metodę wyceny i stwierdziły, że wartość początkową wskazanych wyżej środków trwałych skarżący powinien ustalić w oparciu o koszty ich wytworzenia. Organy podatkowe powołały się w tej kwestii na regulację zawartą w art. 22g ust. 4 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowość zastosowania powołanych przepisów ustawy podatkowej do ustalonego w sprawie, niespornego stanu faktycznego, w sposób jednoznaczny zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 13 uzasadnienia wyroku). Przyczyną zaś uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzone przez ten Sąd naruszenie przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, miało polegać na tym, że organy w toku postępowań podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2003 nie zakwestionowały metody, jaką posłużył się skarżący ustalając wartość wytworzonych przez siebie metodą gospodarczą środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku w omawianej kwestii. Wskazać przede wszystkim trzeba, że naczelną zasadą postępowania, którą powinny kierować się organy podatkowe, jest działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Zasada ta stanowi realizację na gruncie prawa podatkowego normy zawartej w art. 7 Konstytucji RP stanowiącym, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jak wyżej podano, w zaskarżonym wyroku potwierdzono zasadność stanowiska zajętego przez organy podatkowe w zakresie braku podstaw do ustalenia przez skarżącego wartości przedmiotowych środków trwałych na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby nastąpić wówczas, gdyby w decyzjach dotyczących podatku dochodowego za lata 2001 i 2003 organy te dokonały analizy zasadności ustalenia wartości początkowej wskazanych środków trwałych i w jej następstwie potwierdziłyby zgodność z prawem zastosowanej przez skarżącego metody ich wyceny. Tymczasem akta sprawy niniejszej nie potwierdzają takiego stanu rzeczy, w szczególności dotyczy to decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2003 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego C. z dnia 22 kwietnia 2005 r. Wskazane rozstrzygnięcia rozważań w omawianym zakresie nie zawierały. Dlatego też, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na uwzględnienie nie zasługiwał. Podzielić trzeba przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1137/06 (publik. Lex 304545), że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie polega na tym, iż organ podatkowy w kolejnym roku podatkowym jest związany decyzjami wydanymi w latach poprzednich, które w jego ocenie były błędne. Mając powyższe na względzie, kierując się przepisami art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.