II FSK 1114/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 953/08 w sprawie ze skargi K. W. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1114/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.W. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco. Wnioskiem z dnia 15 lutego 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Wójta Gminy M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 4.927,40 zł, podnosząc, że w dotychczasowej podstawie opodatkowania ujęto wartość środków trwałych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, podczas gdy we wskazanym roku podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały tylko obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące bezpośredniemu wydobywaniu kopaliny ze złoża. Skarżąca powołała się na art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.) oraz na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Wójt Gminy M. decyzją z dnia 26 lutego 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty odwołując się do regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazując, że przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), podobnie jak przepisy Prawa geologicznego i górniczego, mają ograniczone zastosowanie przy określaniu podatku od nieruchomości i nie mogą stanowić podstawy do ustalania znaczenia pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania tym podatkiem. W odwołaniu skarżąca podkreśliła, że w sprawie ma zastosowanie art. 58 Prawa geologicznego i górniczego oraz że zgodnie z tym przepisem obiektami budowlanymi zakładu górniczego są tylko obiekty w rozumieniu prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi i służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli nie różnicuje ich z uwagi na miejsce położenia na powierzchni ziemi, czy też pod jej powierzchnią oraz że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisko górnicze powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, ale jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wypowiedziano pogląd, iż obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i wskutek tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła, że opodatkowanie budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest zagadnieniem odrębnym od kwestii opodatkowania samych wyrobisk, wskazując także na występujące w tej sprawie rozbieżności poglądów orzecznictwa i doktryny odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji wyrobisk górniczych jako nieruchomości. Wskazała, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w istocie nie definiuje pojęcia budowli, lecz odsyła w tym zakresie do odrębnych regulacji, w oparciu o które należy dokonać wyznaczenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Odesłanie to nie dotyczy ustawy - Prawo budowlane, ale prawa budowlanego jako gałęzi prawa regulującej zagadnienia projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych, a więc - zgodnie z art. 2 ust. 2 Prawa budowlanego, według którego przepisy Prawa budowlanego nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych - także przepisów Prawa geologicznego i górniczego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że podziela pogląd, według którego budowle umieszczone w wyrobisku górniczym podlegały w roku 2003 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika z wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd zauważył, że przepisy te pojęcie budowli definiują szeroko, jako nie tylko sam obiekt, ale także wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego użytkowanie, a do Prawa budowlanego odwołują się tylko w takim zakresie, w jakim Prawo to definiuje pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym". Wyrobisko górnicze nie powinno być traktowane jako jednorodny obiekt, ale jako budowla składająca się z funkcjonalnie ze sobą powiązanych poszczególnych obiektów, służących wydobywaniu kopalin. Sąd powołał się przy tym na wyrażający tożsamy pogląd wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. (II FSK 656/05) oraz odrzucił możliwość określania przedmiotu opodatkowania w oparciu o art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Zauważył także, ze wynikiem nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. poszerzając zakres znaczeniowy pojęcia "budowla", jest objęcie opodatkowaniem budowli znajdujących się wyrobisku górniczym, ale nie samego wyrobiska, którym według art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także w związku z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że chociaż zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest jednomyślnie oceniane w judykaturze, jednakże budzi zasadnicze wątpliwości w literaturze przedmiotu ze względu na nie przywiązanie należytej wagi do pisowni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrotu "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", świadczącej o odwołaniu się do gałęzi prawa, jaką jest prawo budowlane, a nie do konkretnych przepisów ustawy - Prawo budowlane. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z §§ 16 i 19 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) ogólne określenie przedmiotu ustawy albo jest opisowe, rozpoczynające się od przyimka "o" pisanego małą literą, albo rzeczowe, rozpoczynające się od wyrazów "Kodeks", "Prawo" lub "Ordynacja" pisanych wielką literą - w przypadku, gdy ustawa wyczerpująco reguluje określoną dziedzinę spraw. Dlatego też dla odesłania tylko do ustawy - Prawo budowlane niezbędne jest, aby wyraz "Prawo" napisany był wielką literą, a ponieważ w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraz "prawo" napisany jest małą literą, co oznacza, że zamiarem ustawodawcy było odesłanie do całej gałęzi prawa, jaką jest prawo budowlane. Przemawia za tym także okoliczność, że art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w punkcie 4 odsyła do przepisów obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) pisząc wyraz "Prawo" wielką literą, a i w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - w art. 7 ust. 1 pkt 12 - posługuje się pojęciem Prawa budowlanego pisanego wielką literą. Założenie, że ustawodawca różnym zwrotom (zwrotom, pomiędzy którymi zachodzi różnica w pisowni) nadaje to samo znaczenie, prowadziłoby do akceptacji wykładni synonimicznej. Skarżąca spółka podniosła także, że wbrew stanowisku zajętemu w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny urządzenia budowlane są odrębnymi w stosunku do obiektu budowlanego składnikami budowli, która jako całość stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem w świetle art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, wchodzącego w zakres prawa budowlanego rozumianego jako gałąź prawa, obiektami budowlanymi zakładu górniczego były w 2003 r. obiekty budowlane zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, a tym samym budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie stanowiły budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Analizę zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od przypomnienia tez powołanego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i poddanego krytyce przez skarżącą Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. (II FSK 656/05). Sąd ten stwierdził, że, po pierwsze, budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Po drugie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie; ich rola sprowadza się do zdefiniowania w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym. Po trzecie, że art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co jednak nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto Sąd ten zauważył, że zestawienie zakresów znaczeniowych pojęcia "budowla" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, iż zakres tego pojęcia w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, ale zawiera także treści o charakterze normatywnym, toteż przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. Dlatego też art. 2 Prawa budowlanego ma tylko takie znaczenie, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tego Prawa, co jednak nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obszerne przypomnienie rozstrzygnięcia podjętego w tym wyroku oraz argumentacji prawnej w nim przywołanej jest konieczne, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej w obecnie rozpoznawanej sprawie byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę doszukał się argumentów jurydycznych na tyle ważkich, by uzasadniały odstąpienie od wcześniej wypracowanego stanowiska. Argumentów takich w skardze kasacyjnej Sąd jednak się nie dopatrzył. Interesujący wywód dotyczący zróżnicowania pisowni terminu "prawo budowlane" (lub "Prawo budowlane") w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie podważa bowiem zasadniczej konstatacji, wyrażonej w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. Można dodać, że chodzi tu zarówno o przepisy prawa budowlanego jako gałęzi prawa, jak i o przepisy ustawy - Prawo budowlane, zwłaszcza, że niewątpliwie ustawa - Prawo budowlane jest częścią - i to częścią zasadniczą - prawa budowlanego jako gałęzi prawa. Niezależnie zatem od rozważań odnoszących się do tego, do których przepisów według rozróżnienia zaproponowanego przez autora skargi kasacyjnej odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponieważ na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury), a według art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego obiekt budowlany (nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury) to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, który na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. To, że przepisy ustawy - Prawo budowlane z mocy art. 2 ust. 2 tej ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, w tym przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, nie oznacza, że te odrębne przepisy korygują zakres znaczeniowy pojęcia "budowla" w ustawie podatkowej. Wymaga podkreślenia, że analiza art. 57 i 58 Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że wyłączenie stosowania przepisów Prawa budowlanego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego (a więc obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, zlokalizowanych w całości na powierzchni ziemi i służących do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża) ma tylko taki zakres, ze zadania z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego w stosunku do tych obiektów wykonują właściwe organy nadzoru górniczego. Nie oznacza to jednak, że z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład górniczy nie są związane także inne budowle, czyli takie, których do obiektów budowlanych zakładu górniczego w rozumieniu Prawa geologicznego i górniczego zaliczyć nie można. W konsekwencji omawiane wyłączenie nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego, ani - tym bardziej - budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które definicją obiektów budowlanych zakładu górniczego nie są objęte. Można powiedzieć, że kategoria prawna obiektów budowlanych zakładów górniczych jest podkategorią kategorii prawnej obiektów budowlanych. a ta ostatnia - podkategorią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 ust1 pkt b) Prawa budowlanego) są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe rozważania prowadzą do zaakceptowania przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym do odrzucenia wykładni odmiennej, zaproponowanej w skardze kasacyjnej. Tym samym uzasadniane rozstrzygnięcie współtworzy rysującą się linię orzeczniczą, dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zapoczątkowaną cytowanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. i - jak dotychczas - nie kwestionowaną w judykaturze. Podnoszone w literaturze przedmiotu zastrzeżenia do takiego kierunku wykładni wskazanych przepisów nie są wsparte wystarczającą argumentacją prawną. Argumentacja bazująca na analizie przepisów Prawa geologicznego i górniczego oraz "Zasad techniki prawodawczej" w kontekście systematyki ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane nie jest bowiem przekonująca. Z powyższych względów wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec braku wniosku organu podatkowego o kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano.