II FSK 999/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 511/08 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.592 (jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 511/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. R. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2008 r., nr [...], (2) stwierdził, że w.w. decyzje nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS w B. na rzecz Podatnika kwotę 1.609 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152, art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku stwierdził, że w.w. decyzją z dnia 20 maja 2008 r. Dyrektor UKS w B. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 2005 r. w kwocie 16.569 zł w miejsce zeznanego w kwocie 6.514 zł. W zakresie objętym odwołaniem, skargą i skargą kasacyjną, tj. dotyczącym odpisów amortyzacyjnych od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 11.158,67 zł uznano, że nie ma podstaw do zwiększenia o ich wartość kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie stwierdzono aby Spółka cywilna - Zakład Gastronomiczny "D." (dalej: Spółka) zwiększyła wartość początkową środka trwałego w ewidencji środków trwałych. 2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Podatnik wniósł zastrzeżenia odnośnie do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty naliczonych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), poprzez błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS w B., w.w. decyzją z dnia 3 września 2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 2005 r. w kwocie 16.307 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 6.514 zł (organ odwoławczy uznał, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem przez E. R. a wyksięgowanym przez Spółkę, tj. 894,36 zł, zaś składki na ubezpieczenie społeczne opłacone przez Spółkę z tego tytułu w kwocie 3.655,29 zł są kosztem uzyskania przychodu), zaś w pozostałym zakresie, tj. odnoszącym się do odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku: 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: (I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 8, art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyłączenie z kosztów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych przy niewłaściwym zrozumieniu treści lub znaczenia wskazanych przepisów; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (b) art. 122 O.p., (c) art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 2 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B., podtrzymując stanowisko zaprezentowane zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, WSA w Białymstoku uznał, że spór w sprawie jest wynikiem odmiennej interpretacji normy art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: "Czy podatnik, który nie zaktualizował wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (dalej w skrócie jako: "inwestycja") o sumę poniesionych w roku podatkowym nakładów na ulepszenie tej inwestycji, traci możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych naliczonych od jej wartości początkowej odpowiadającej sumie poniesionych nakładów inwestycyjnych do czasu wprowadzenia do ewidencji zaktualizowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym?" 4.2. W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie należało, wg Sądu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności dokonać wykładni art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a następnie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pierwszy ze wspomnianych przepisów określa moment rozpoczęcia (jak i zakończenia) dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f., wskazując, że naliczanie odpisów amortyzacyjnych należy rozpocząć od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji (wykazu). Z treści art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f nie wynika jednak, by regulował zasady postępowania podatników w przypadku poniesienia nakładów związanych z ulepszeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), po dniu jego przyjęcia do używania i wprowadzeniu do ewidencji (wykazu). Zdaniem Sądu pierwszej instancji z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że inwestycja w obcym środku trwałym, tak jak inne środki trwałe, może być ulepszona w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W przypadku jej ulepszenia wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 3.500 zł. Zatem wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych (określoną pierwotnie zgodnie z art. 22g ust.7 u.p.d.o.f.), zwiększają wydatki na jej ulepszenie, tj. wydatki, które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania. Decydujący wpływ na zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego ma zatem charakter poniesionych wydatków inwestycyjnych, a nie fakt ich wykazania w ewidencji (wykazie). Reasumując ten wątek rozważań, Sąd pierwszej instancji podał, że nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym, wpisaną do ewidencji środków trwałych (wykazu), której wartość początkową ustalono zgodnie z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., nie tworzą nowej inwestycji tylko powiększają wartość już istniejącej. Z uwagi na to, że środek trwały (inwestycja w obcym obiekcie) już raz został ujawniony w ewidencji środków trwałych, tj. w dacie przyjęcia środka trwałego do używania, zasady dotyczące momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone w art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do nakładów inwestycyjnych, które nie tworzą nowej inwestycji, lecz jedynie powodują wzrost wartości użytkowej ujawnionej w ewidencji (wykazie) inwestycji w obcym środku trwałym w stosunku do jej wartości z dnia przyjęcia tej inwestycji do używania. Decydującym o zwiększeniu wartości początkowej ulepszonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nie jest sam dokument OT, lecz dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów inwestycyjnych powodujących jego ulepszenie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach środków trwałych za rok 2003 i 2004, pod poz. 101/99, uwidoczniono środek trwały pod nazwą "B. - inwestycja w obcym obiekcie" o wartości 607.842,53 zł, oraz że wartość wspomnianej inwestycji w w.w. okresie nie była zwiększana o nakłady związane z jej ulepszeniem (111.586,67 zł). Organ wskazał również, że przedłożony duplikat dokumentu OT nr 101, nie był podstawą zwiększenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego, bowiem odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonywała od wartości początkowych wynikających z ewidencji środków trwałych. Powyższe ustalenia stały się podstawą uznania przez organy obu instancji w oparciu o art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., że wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę w kwocie 111.586,67 zł niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w latach 2003, 2004 i 2005, naliczone od tej części składnika majątkowego, nie mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z błędem w subsumcji wyrażającym się w tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji doszło też do naruszenia przepisów art. 22 ust. 8, art. 22g u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że ustalony (jak dotychczas) stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych. W świetle w.w. rozważań Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzenia organu odwoławczego, że zasada określona w art. 22h ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., dotycząca momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego, ma zastosowanie także do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od zaktualizowanej wartości początkowej. Błędne jest bowiem twierdzenie organu, że moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniony jest od daty wprowadzenia podwyższonej wartość tego środka do ewidencji (wykazu). Dokonana przez organy obu instancji interpretacja art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyznaczyła kierunek postępowania dowodowego, w trakcie którego gromadzono dowody w sprawie. Z tego też powodu za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 2 O.p. Zebrany dotychczas w tej sprawie materiał dowodowy nie daje bowiem podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, czy poniesione nakłady inwestycyjne były w całości, jak twierdzi Podatnik, wydatkami na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym wcześniej ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż niewłaściwa interpretacja art. 22h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyznaczyła kierunek postępowania. Konkludując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny: (a) uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Sąd w omawianej sprawie, (b) uzupełnić materiał dowodowy i zbadać charakter nakładów poczynionych w 2003 r. na środek trwały pod nazwą "B. – inwestycja w obcym obiekcie" w kwocie 111.586,67 zł, które jak podniósł Podatnik w odwołaniu, zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki za 2003 r., lecz nie brano pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów; (c) ustalić, czy sporna kwota dotyczyła jedynie obiektu "B. - inwestycja w obcym obiekcie", ujętego pod poz. 101/99 w ewidencji środków trwałych, czy również środka trwałego pod nazwą "N.k - inwestycja w obcym obiekcie", ujętego w ewidencji pod poz. 103/101. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerną argumentację, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania w oparciu o podstawę kasacyjną uregulowaną art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie pomimo barku naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 2 O.p.; (b) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że kwota 111.586,67 zł, zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki za 2003 r., a nie w ewidencji środków trwałych i tabel amortyzacyjnych, mogła stanowić nakłady na inwestycje "B." - inwestycja w obcym obiekcie ujętą pod poz. 101/99 ewidencji środków trwałych oraz nakłady na środek trwały pod nazwą "N. - inwestycja w obcym obiekcie", ujętego pod poz. 103/101 w ewidencji; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie pomimo braku naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 17 i art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., wobec błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania w.w. przepisów; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie oraz przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 2 O.p. z jednoczesnym stwierdzeniem przez Sąd, iż doszło do naruszenia przez organy prawa materialnego, tj. art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 8, art. 22g u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie; zdaniem Dyrektora IS w B., o tym, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości; (e) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku wskazań co do dalszego postępowania, a także niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji jedynie do wzmianki, że doszło do naruszenia przepisów art. 22 ust. 8, art. 22g u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie "że ustalony (jak dotychczas) stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych" oraz braku wyjaśnienia przez Sąd dlaczego (zdaniem Sądu) ustalony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., stanowiącego, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, tj. od wartości początkowej środków trwałych powiększonej o sumę wydatków na ich ulepszenie, która to wartość (podwyższona) została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, jak również braku wyjaśnienia przez Sąd, która jednostka redakcyjna art. 22 u.p.d.o.f. została naruszona przez organy podatkowe i na czym polegało owo naruszenie, jak również braku wskazania przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. (II) naruszenie prawa materialnego w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: (a) błędną wykładnię art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 17, art. 22 g ust. 7 u.p.d.o.f., polegającą na niewłaściwie rozumianej treści w.w. przepisów, poprzez przyjęcie, że jeżeli środek trwały (inwestycja w obcym obiekcie) został już raz ujawniony w ewidencji środków trwałych (w dacie przyjęcia środka trwałego do używania), zasady dotyczące momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone w art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do nakładów inwestycyjnych, które nie tworzą nowej inwestycji, lecz jedynie powodują wzrost wartości użytkowej ujawnionej w ewidencji (wykazie) inwestycji w obcym środku trwałym w stosunku do jej wartości z dnia przyjęcia tej inwestycji do używania oraz, że skoro zgodnie z art. 22g ust. 17 i art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym (tak jak środka trwałego) zwiększają wydatki na jej ulepszenie, tj. wydatki, które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania, to decydujący wpływ na zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego ma charakter poniesionych wydatków inwestycyjnych, a nie fakt ich wykazania w ewidencji; zdaniem Dyrektora IS w B. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku poniesienia nakładów związanych z ulepszeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), po dniu jego przyjęcia do używania i wprowadzenia do ewidencji (wykazu) jest uzależnione od daty wprowadzenia podwyższonej wartości tego środka (inwestycji w obcym środku trwałym) do ewidencji (wykazu) i dlatego dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów inwestycyjnych powodujących ulepszenie środka trwałego, bez ujawnienia podwyższonej wartości w ewidencji, nie mogą stanowić samodzielnie podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak przyjął Sąd pierwszej instancji; (b) niewłaściwe zastosowanie art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do błędu subsumcji wyrażającego się tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie organy błędnie uznały za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tym przepisie; zdaniem Dyrektora IS w B. ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika brak wprowadzenia do ewidencji (wykazu) środków trwałych i tym samym brak ujawnienia w tej ewidencji podwyższonej wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nie oznacza, że nie odpowiada on hipotezie określonej w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., która wymaga wprowadzenia do ewidencji (aby można było dokonywać odpisów amortyzacyjnych) i dlatego przepis ten został właściwie zastosowany, w oparciu o który stwierdzono brak podstaw do dokonania w ustalonym stanie faktycznym odpisów amortyzacyjnych; (c) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 8 i art. 22 g u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że "ustalony (jak dotychczas stan) faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych"; zdaniem Dyrektora IS w B. przepis ten został właściwie zastosowany przez organy podatkowe; ustalony bowiem w sprawie stan faktyczny, tj. brak wprowadzenia do ewidencji (wykazu) środków trwałych i tym samym brak ujawnienia w tej ewidencji podwyższonej wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) wypełnia hipotezę w.w. przepisów i w związku z tym brak jest podstaw do odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f., tj. po ujawnieniu podwyższonej wartości środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym); jednocześnie, zdaniem Dyrektora IS, wobec braku wskazania przez Sąd pierwszej instancji jednostki redakcyjnej art. 22g u.p.d.o.f. - jako zarzutu Sądu dotyczącego niewłaściwego zastosowania przez organy tego przepisu, przy jednoczesnym przyjęciu przez Sąd ustalonego stanu faktycznego: "ustalony (jak dotychczas) stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych" - stwierdzić należy, że przepis ten został właściwie zastosowany. 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna organu oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 2 O.p.) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego, czy spółka cywilna, której wspólnikiem był Skarżący była uprawniona do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. dotyczące wyposażenia częściowo sfinansowanego ze środków PFRON w łącznej kwocie 2.255,07 zł. To od wyniku oceny na gruncie wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) zależał wynik rozpoznawanej sprawy, który w tym przypadku oznaczał zaliczenie bądź niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. dokonanych przez spółkę cywilną odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że istota sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie jest związana ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania. Wyłącznie w przypadku uznania w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, że pomimo braku aktualizacji wartości początkowej środka trwałego (inwestycje w obce środki trwałe) podatnik mógł ciężar kosztów uzyskania przychodów dokonać odpisów z tytułu zużycia w tym roku podatkowym tego środka trwałego. Odmienna ocena, tj. wykluczająca dokonanie odpisów od niezaktualizowanej wartości początkowej środka trwałego nie wymagała dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Wystarczyło stwierdzenie o braku takiej aktualizacji i ustalenie wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywano odpisów. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy i wykorzystuje argumentację wyrażone w sprawie o sygn. akt II FSK 856/09. 6.2. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerianych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 w.w. ustawy. Treść przywołanego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczonych według rocznych stawek amortyzacyjnych. Powołany przepis w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione w art. 23 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie (podkreślenie Sądu) zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Spełnienie opisanych w tych przepisach wymogów odnosić również należy do obowiązku prowadzenia ewidencji zapewniającej realizację celów podatkowych w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Stanowi o tym przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne (podkreślenie Sądu) do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regułami wprowadzonymi w art. 22a-22o u.p.d.o.f. udokumentowane w oparciu o ewidencję zapewniającą realizację tych reguł mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego. 6.3. W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych) decydujące znaczenie miał przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym postanowiono, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22o tejże ustawy, czyli spełniające warunki zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Przytoczone rozwiązanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konieczność posiadania odrębnej ewidencji dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o rachunkowości). Przepis ten wskazuje jednocześnie na dane, jakie należy uwzględnić do prawidłowego dokonania odpisów amortyzacyjnych. Prowadzone konta pomocnicze uwzględniają jedynie wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Z kolei podatnicy obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 u.p.d.o.f. (oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W przypadku ostatnio wymienionych podatników (prowadzona ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych musi zawierać elementy enumeratywnie wskazane w art. 22n ust. 2 pkt 1-13 u.p.d.o.f. Wśród tych niezbędnych elementów wymieniono m.in. wartość początkową (pkt 7), zaktualizowaną wartość początkową (pkt 10) oraz wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową (pkt 12). Jednocześnie stwierdzono, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przytoczonych przepisach reguły oznaczają, że koszem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Oznacza to również, że nieujęcie w ewidencji wartości ulepszenie środka trwałego nie będzie ona stanowiła podstawy odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. W każdym przypadku wyliczenie wysokości odpisów musi zatem nastąpić w odrębnym rejestrze zapewniającym kompletność danych wymaganych na podstawie art. 22a-22o u.p.d.o.f. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej oraz wartości dokonanych ulepszeń w trakcie wykorzystania (art. 22g ust. 1-22 u.p.d.o.f.) uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji. Równocześnie przepisy podatkowe przewidują sytuację późniejszego (późniejszego niż miesiąc przekazania do używania) wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Stanowi o tym przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone w sposób prawidłowy do ewidencji prowadzonej w oparciu o omówione zasady dla celów podatkowych. 6.4. Pojęcie środków trwałych dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określone zostało w art. 22a u.p.d.o.f. przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz w art. 22c w.w. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. W art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do środków trwałych podatnika zaliczono przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (inwestycje w obcych środkach trwałych). Nie zdefiniowano jednak bliżej co należy rozumieć pod tym pojęciem. W przepisie art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. stwierdzono jedynie, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując odpowiednio art. 22g ust. 3-5 (cena nabycia, koszt wytworzenia). Dla celów podatkowych za "inwestycje w obcych środkach trwałych" uznać należy ogół kosztów poniesionych przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (por. J. Ożóg, Inwestycje w obcych środkach trwałych, "Przegląd Podatkowy" 1997, Nr 7, s. 1). Suma zaewidencjonowanych wydatków (kosztów) takich inwestycji w dacie ich zakończenia i przyjęcia do używania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego jakim jest w tym przypadku tzw. inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji. Zaewidencjonowane w ten sposób wydatki stanowiąc wartość początkową środka trwałego będą stanowić dla tego środka trwałego wartość początkową od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Również do tak zdefiniowanego środka trwałego odnosić się będą zasady dotyczące jego ulepszenia (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). Wartość tych nakładów mieszcząc się w kategorii wydatków na ulepszenie aby mogła powiększyć wartość początkową środka trwałego musi zostać ujęta w ewidencji środków trwałych (art. 22n ust. 2 pkt 12 i ust. 6 u.p.d.o.f.). 6.5. Nie dostrzegając omówionych zasad Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w przypadku środka trwałego "inwestycje w obce środki trwałe" za wystarczające do dokonywania odpisów należało przyjąć ujęcie tego środka trwałego w ewidencji. W szczególności za błędne należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zasada określona w art. 22h ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. dotycząca momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od zaktualizowanej wartości początkowej oraz stwierdzenie, że moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie jest uzależniony od daty wprowadzenia podwyższonej wartości tego środka do ewidencji – wykazu (s. 6 uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku). Jak wyjaśniono, tego rodzaju stwierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz w ogóle pomija treść regulacji art. 22n ust. 2 pkt 7, 10 i 12 oraz ust. 4 i 6 tej ustawy. Przyjęcie stanowiska WSA w Białymstoku prowadziłoby do dopuszczenia możliwości dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od innej (nieujętej w ewidencji) wartości początkowej środka trwałego w tym wypadku inwestycji w obce środku trwałe. Stanowisko to, stojąc w oczywistej sprzeczności z omówionymi regułami decydującymi o zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz wprowadzając w tym zakresie zupełną dowolność, nie mogło zostać zaakceptowane. Z tych względów za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej oparte na błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać również reguły dotyczące zasad prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyrażonych w art. 22n ust. 2 pkt 1-13, ust. 4 i 6 u.p.d.o.f. 6.6. Uwzględniając stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy za usprawiedliwiony również należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania w.w. przepisów prawa materialnego. Istotne ustalenia sprowadzały się do stwierdzenia, że nakłady inwestycyjne w kwocie 111.586,67 zł nie zwiększały wartości początkowej jakiegokolwiek środka trwałego, w tym również przyjętego do użytkowania środka trwałego – "B. – inwestycja w obcym obiekcie" (s. 3 uzasadnienia). Z ustaleń tych wynikało również, że w prowadzonej przez spółkę cywilną ewidencji środków trwałych w 2003 r. pod poz. 101/99 uwidoczniono środek trwały pod nazwą "B. – inwestycja w obcym obiekcie" o wartości 607.842,53 zł oraz, że wartość tej inwestycji nie była zwiększana o nakłady związane z jej ulepszeniem (111.586,67 zł). Podstawy takiej nie stanowił również duplikat dokumentu OT Nr 101, bowiem Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego od wartości początkowej ujętej w ewidencji (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tak ustalonym stanie faktycznym na przedstawione przez Sąd pierwszej instancji na s. 4 uzasadnienia wyroku zagadnienie sporne, kierując się omówionymi zasadami należało odpowiedzieć, że podstawę odpisów amortyzacyjnych mogła stanowić wyłącznie wartość środka trwałego ujęta w ewidencji środków trwałych. W tym zakresie nie mogły zostać uznane za miarodajne jakiekolwiek inne dowody podważające prowadzoną przez samego podatnika ewidencję. Odnosi się to również do nakładów na ulepszenie środka trwałego nieujętych w ewidencji. 6.7. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego miało decydujący wpływ na wynik sprawy, w której zasadnicze znaczenie miała ocena dokonana w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym zakresie poczynione ustalenia należało uznać za wystarczające i przesądzające o wyniku sprawy. Nie zachodziła w szczególności podstawa do "dopasowania" przez organy podatkowe wydatków w kwocie 111.586,67 zł do jednego ze środków trwałych ujętych w ewidencji prowadzonej przez spółkę cywilną ("B. – inwestycja w obcym obiekcie" poz. 101/99 lub "N. – inwestycja w obcym obiekcie" poz. 103/101 ewidencji). Ustalony w tym zakresie stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości, że sporne nakłady nie podwyższały wartości żadnego z tych środków trwałych przyjętej jako podstawa odpisów amortyzacyjnych w 2005 r. Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podważających odmienną w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji (art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie miały już decydującego znaczenia dla wyniku sprawy. 6.8. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenia (art. 151 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).