I SA/Ke 20/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2009r. sprawy ze skargi Spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. oddala skargę. I SA/Ke 20/09 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej ,,E.'' z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie określenia za miesiąc wrzesień 2004r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT w miesiącu wrześniu 2004r. Nieprawidłowości polegały na zaniżeniu przez E. S.A. podatku należnego, w związku z nie wystawieniem faktur na okoliczność otrzymanego zadatku i zaliczki jak też nie zaewidencjonowaniem ich w ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazaniem należnego podatku wynikającego z wymienionego tytułu w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. Otrzymane należności wynikały z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości obejmującej działkę w użytkowaniu wieczystym zabudowaną budynkiem hotelu, zawartej w formie aktu notarialnego Rep A Nr 4694/2004 pomiędzy E. jako sprzedawcą a H. K. i M. F.. Z postanowień pkt. 3.7.1. oraz 3.7.2. umowy wynika, że kupujący mieli zapłacić sprzedającemu, w ciągu jednego dnia roboczego od daty zawarcia umowy-zadatek stanowiący równowartość kwoty [...] EUR wyrażonej w złotych powiększonej o podatek VAT, a następnie do dnia 15 września 2004r. kolejną część ceny sprzedaży w formie zaliczki stanowiącej równowartość kwoty [...] EUR wyrażonej w złotych powiększoną o podatek VAT. Cena sprzedaży nieruchomości jak również jej części tj zadatku i zaliczki powiększonych o podatek VAT miały być zapłacone przez nabywcę na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającego. Strony dopuściły zastąpienie przelewu gwarancją bankową w części dotyczącej zadatku, przy czym prawo wyboru formy zapłaty należało do nabywcy. Ustaliły ponadto, (pkt 3.10), że sprzedający jest uprawniony do wskazania osoby trzeciej, na rzecz której ma nastąpić zapłata części ceny sprzedaży tj. zadatku i zaliczki. Pismem z dnia 14 września 2004 r. skierowanym przez E. S.A. do M. F., powołując się na zapis pkt 3.10 umowy, sprzedawca wskazał na S. S.A. jako osobę trzecią, na której rzecz ma nastąpić zapłata części ceny tj. zadatku i zaliczki. Sprzedający podał numer bankowy, na który kupujący miał dokonać wpłaty, określając wpłatę jako ,,czasowy depozyt zabezpieczający zawarcie umowy". Jednocześnie wskazał, że rozliczenie wpłaty ma nastąpić w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, zgodnie z jej postanowieniami jako część ceny. W razie nie zawarcia umowy przyrzeczonej rozliczenie miało nastąpić na zasadach przewidzianych w umowie przedwstępnej tj. zaliczka -zwrot, zadatek stosownie do postanowień zawartych w pkt 3.16 umowy przedwstępnej. W dniu 15 września 2004r. nabywcy H. K. i M. F. dokonali w dniu 15 września 2004r. wpłaty na poczet ceny sprzedaży na wskazane konto S. S.A. W poleceniu przelewu określono dokonane wpłaty jako zaliczkę oraz zadatek. W dniu 3 listopada 2004r. została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży pomiędzy E. S.A. a El. spółka z o.o. reprezentowaną przez H. K. i M. F.. Jak wynika z pkt. 3.2.5. umowy, sprzedający uznał dokonane wpłaty tytułem zaliczki i zadatku na rachunek kupującego tj. spółki E. S. A i zaliczył je na poczet ceny sprzedaży kwitując ich odbiór. W tym samym dniu została wystawiona przez oddział spółki tj. E. S. A. DEVELOPMENT w W. faktura sprzedaży VAT Nr. 0001/11/04/9000 dotycząca opisanej nieruchomości, na kwotę stanowiącą równowartość ceny sprzedaży 12400000 EUR, od której naliczono podatek VAT. W dniu 4 listopada 2004r. spółka S. S.A. przekazała otrzymany zadatek oraz zaliczkę na konto E. S.A. DEVELOPMENT, zaś kupujący spółka El. wpłaciła w dniu 5 listopada 2004r. na konto E. S. A. pozostałą kwotę ceny sprzedaży. Wskazane okoliczności uzasadniały przyjęcie, że w umowie przedwstępnej strony przewidziały zapłatę części należności w formie zadatku i zaliczki a wpłaty dokonane przez kupujących stanowiły wypełnienie postanowień umowy. W ocenie organu odwoławczego dokonanie wpłat na konto wskazane przez sprzedającego było spełnieniem świadczenia. Sprzedający wskazując konto S. S.A. zadysponował środkami będącymi w jego władaniu. Otrzymanie przez sprzedającego części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, zgodnie z art. 19 ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania. Istniały podstawy do określenia przez organ pierwszej instancji podatku należnego oraz ustalenia na podstawie art. 109 ust 4 ustawy dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia I i VI Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej. Podniósł, że Dyrektywy nie mają mocy bezpośrednio obowiązującej na terytorium państw członkowskich Wspólnoty, a jedynie mogą podlegać implementacji na grunt prawa polskiego. Bezpośrednie zastosowanie dyrektyw może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do przepisów krajowych, lub wprowadziło je w sposób błędny o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Ponadto dyrektywy stosownie do unormowania zawartego w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską są wiążące jedynie w zakresie zamierzonego celu, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera uregulowania obowiązujące na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj art. 120, art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. E. S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: -art.19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje u sprzedawcy w związku ze złożeniem przez nabywcę określonej kwoty pieniężnej u osoby trzeciej tytułem depozytu i że ta kwota stanowi podstawę opodatkowania jako kwota otrzymana przez sprzedawcę, -przepisów art. 2 I Dyrektywy UE, art. 11 VI Dyrektywy UE i art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszenie: -art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa, -art. 121§1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, m. in. w związku z dokonywaniem wykładni rozszerzającej o charakterze prawotwórczym, -art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności nie ustalenie na czym polegała możliwość dysponowania przez skarżącego środkami złożonymi do depozytu oraz nie wyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego naruszenie art. 65 k.c. -art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego -przepisu art. 208§1 i art. 233§1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 2 grudnia 2005r. Uzasadniając naruszenie art. 19 ust 11 ustawy o VAT podniosła, że stosownie do jego treści, podatnikiem z tytułu sprzedaży nieruchomości była skarżąca jako sprzedawca. z tym, że obowiązek podatkowy mógł powstać wyłącznie w przypadku otrzymania przez niego części należności ( zaliczki, zadatku ) przed wydaniem towaru. Zgodnie z niekwestionowanym przez organy stanem faktycznym, kwota odpowiadająca kwocie netto ustalonych w umowie przedwstępnej zaliczki i zadatku została przekazana osobie trzeciej- spółce S. nie będącej podatnikiem z tytułu umowy sprzedaży, ani też nie działającej w imieniu i na rachunek sprzedawcy. S. pełniła, co wynika z pisma z 14 września 2004r., funkcję depozytariusza. Według skarżącej, nie mogła ona dysponować kwotą złożoną do depozytu, ani żądać od S. S.A. przekazania tej kwoty pomiędzy dniem ustanowienia depozytu a dniem zawarcia umowy przyrzeczonej. Wskazała, że zgodnie z umowa przedwstępną zaliczka i zadatek miały być wpłacone jako kwoty brutto powiększone o podatek VAT, natomiast kwota wpłacona do depozytu jest kwotą netto, co świadczy, o tym, że nie zachodzi tożsamość kwot. Wskazane okoliczności przemawiają za twierdzeniem skarżącej, że nie doszło do otrzymania części należności przez podatnika, a zatem nie została wypełniona dyspozycja art. 19 ust.11 ustawy o VAT. Zdaniem spółki, strony zmieniły zadatek i zaliczkę wynikającą z umowy na depozyt, a zatem postanowienia k. c. dotyczące rozliczenia zadatku nie mają zastosowania, wobec nie wypełnienia hipotezy przepisu art. 394 k.c. Podniosła, że organy nie podjęły próby ustalenia treści umowy wobec zmiany jej postanowień wynikających z pisma z 14 września 2004 r. Nie może wywoływać skutków prawnych, na co powołuje się organ, określenie w umowie przyrzeczonej dokonanych wpłat jako zaliczki i zadatku i zaliczenie ich na poczet ceny sprzedaży. Błędne określenie tych wpłat nie może rodzić żadnych skutków prawnych, ponadto przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie odwołuje się do kwot nazwanych zaliczką lub zadatkiem, czy do kwot zaliczonych na poczet sprzedaży, ale do kwot otrzymanych, a bezsporne zdaniem spółki jest, że kwoty otrzymała 14 listopada 2004r. Zaliczenie w umowie przyrzeczonej na poczet ceny sprzedaży wpłaconych kwot, świadczy, iż ich wpłata nie stanowiła otrzymania części ceny przez skarżącego, w takim wypadku nie zachodziłaby bowiem potrzeba zaliczenia tych kwot na poczet ceny. Złożenie środków do depozytu przez nabywcę ma ten skutek, iż sprzedający nie ma wiedzy na temat ich wysokości oraz terminu wpłaty, a zatem nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania oraz ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego. Nazwanie przez nabywców wpłat na rzecz depozytariusza zaliczką i zadatkiem, o czym skarżący dowiedział się w czasie kontroli, nie stanowi przesłanki powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy. Przepis art. 19 ust 11 ustawy posługuje się pojęciem ,,otrzymania'' i nie jest prawidłowa wykładnia, która to pojęcie traktuje jako równoznaczne z faktem wysłania, nadania. Uznanie, że obie te czynności, wysłanie przelewu i otrzymanie przelewu są tą samą czynnością i wywołują identyczne skutki prawne, wynika z niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni celowościowej. Dla uznania, że doszło do otrzymania części należności a tym samym powstania obowiązku podatkowego konieczne, jest otrzymanie części należności przez sprzedawcę, a nie danie przez nabywcę. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu, iż mogła swobodnie dysponować środkami znajdującymi się we władaniu depozytariusza przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej. Prawo to nie wynika z faktu wskazania przez spółkę depozytariusza, ponadto w przypadku dysponowania tymi środkami przez skarżącego nie byłoby potrzeby przekazywania środków w dniu 4 listopada 2004r. W ocenie skarżącej organy nie wykazały, że E. S.A. otrzymała jakąkolwiek część należności przed wydaniem towaru, a zatem, określając zobowiązanie podatkowe w wyższej kwocie niż wykazana w deklaracji, naruszyły przepis art. 19 ust.11 ustawy o VAT. Konsekwencją nie otrzymania przez skarżącego części należności jest niemożność uznania jej za obrót w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie nie może być uznana za obrót w rozumieniu powołanego przepisu kwota otrzymana przez sprzedawcę tytułem depozytu. W przypadku gdy depozytariuszem jak w przypadku rozpatrywanej transakcji jest osoba trzecia, nie można mówić o obrocie uzyskanym przez skarżącą spółkę. Kwoty wpłacone przez przyszłych nabywców nie stanowiły zapłaty części należności, nie zostały otrzymane przez podatnika. Podniósł, że nawet w przypadku wskazania przez sprzedawcę osoby trzeciej uprawnionej do otrzymania części ceny przed wydaniem towaru, czy wykonaniem usługi nie powodowałoby uznania, że kwoty te stanowią u niej obrót, nie jest to dla niej część należności. Obrotem może być część należności otrzymana przez sprzedawcę lub osobę działającą w jego imieniu i na rachunek, przy czym depozytariusz działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Otrzymanie kwot przez depozytariusza nie powoduje uznania ich za obrót u sprzedawcy, który tych kwot nie otrzymuje. Sprzedawca nie ma możliwości określenia wysokości obrotu, ponieważ nie jest wypełniona hipoteza art. 29 ust. 4 ustawy. Naruszenie przepisów U.E. skarżąca spółka uzasadniła, tym, że wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w systemie podatku od towarów i usług stanowi naruszenie podstawowych zasad wynikających z I i VI Dyrektywy. Wyznaczony podatek nie ma żadnego związku z konsumpcją ani nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług. VI Dyrektywa nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie wprowadza też możliwości uznania, że kwota ewentualnego zawyżenia kwot zwrotu lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo zaniżenia kwoty zobowiązania, mogłaby zostać potraktowana jako podstawa do wyznaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając jako podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wykazanie w deklaracji odpowiednio zbyt wysokiej lub zbyt niskiej kwoty, wykracza poza zakres czynności opodatkowanych wynikający z VI Dyrektywy. W ocenie skarżącej, ustawa wprowadzając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest sprzeczna z przepisem art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. VI Dyrektywa ( art. 27) wprowadza możliwość w przypadku uzyskania zgody Rady udzielanej na wniosek Komisji, wprowadzenia instytucji, których nie przewiduje VI Dyrektywa. Wprowadzenie tej instytucji jest ograniczone warunkiem, ze środki podjęte w celu uproszczenia procedury nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Polska nie poinformowała Komisji o zamiarze wprowadzenia środka specjalnego i nie uzyskała zgody Rady. Zatem stosowanie takiej instytucji w podatku od towarów i usług, narusza przepisy VI Dyrektywy i tym samym nie jest wiążące dla podatników. Wskazując na powyższe skarżąca złożyła wniosek o złożenie przez sąd zapytania wstępnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy polskie organy podatkowe mogą ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego wyznaczająca dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 109 ust 4 ustawy o VAT naruszył przepisy postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122 oraz 187 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnia w ocenie spółki niepodjęcie wszelkich działań i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego przez nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika z dnia 14 lutego 2005r. oraz pisma skierowanego do nabywcy z 14 września 2004r, oraz naruszenie zasad interpretacji umów określonych w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego przy interpretacji umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Uznanie, że u skarżącej powstał obowiązek podatkowy mimo braku wypełnienia hipotezy przepisów art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 ustawy uzasadnia zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został naruszony poprzez wyznaczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro przepis nie mógł być zastosowany wobec sprzeczności z przepisami prawa europejskiego. Zdaniem spółki, postępowanie było bezprzedmiotowe wobec braku otrzymania przez nią jakiejkolwiek części należności . Bezprzedmiotowość postępowania winna skutkować jego umorzeniem. Brak umorzenia postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości stanowi naruszenie art. 208 § 1 oraz wobec utrzymania decyzji przez organ odwoławczy art. 233§1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postępowanie w sprawie zostało zawieszone z uwagi na wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę, Sąd nie stwierdził takich naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 19 ust 11 ustawy o VAT zawiera regułę dotyczącą powstania obowiązku podatkowego od zaliczek. Stanowi, że w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zadatek, zaliczkę, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika należności a czynnością opodatkowaną (dostawa towarów, wykonanie usługi) musi istnieć bezpośredni związek, otrzymana część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Tożsama regulacja jest w prawie wspólnotowym. Przepis art. 10 ust 2 dyrektywy Rady 77/388EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), powoływanej jako VI Dyrektywa, przewiduje, że w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Stosownie do art. 29 ust 2 ustawy o VAT obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadająca od nich kwotę podatku. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący otrzymał w rozumieniu art. 19 ust 11 i 29 ust 2 ustawy o VAT część należności związanej ze sprzedażą nieruchomości w postaci zadatku oraz zaliczki. Bezspornym jest, że w umowie przedwstępnej strony przewidziały tytułem zabezpieczenia wykonania umowy zapłatę przez kupującego lub wskazaną przez niego spółkę celową, zadatku ( pkt. 3.2, 3.7.1. umowy), oraz zaliczki (3.7.2 umowy) przewidując termin, wysokość i sposób zapłaty, określając w pkt. 3.5 umowy zadatek i zaliczkę jako części ceny sprzedaży, przewidując zaliczenie zadatku na poczet ceny sprzedaży w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej. W pkt. 3.16 umowy strony przewidziały skutek niedojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej dla zaliczki i zadatku zgodny z unormowaniem art. 394 k.c. Należność w wysokości określonej w umowie przedwstępnej została przekazana przez kupujących: zadatek przez H. K., zaliczka przez M. F. w dniu 15 września 2004r. na konto S. S.A., wskazane w piśmie z dnia 14 września 2004r. skierowanym przez E. S.A do M. F.. Należało rozważyć, czy, jak twierdzi skarżący, dokonanie wpłaty na konto S. S.A. jako osoby trzeciej w związku ze wskazanym pismem, zmieniło charakter świadczeń tj. czy stanowią część należności, jak twierdzi organ, czy też zostały wpłacone jako depozyt i pozostawały w dyspozycji osoby trzeciej, w sposób uniemożliwiający ich otrzymanie przed dostawą przez skarżącego. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu, iż dokonanie wpłat przez kupujących na wskazany przez skarżącego rachunek było z ich strony spełnieniem świadczenia, a otrzymaniem części należności na poczet transakcji sprzedaży nieruchomości, przez zbywcę. Organ prawidłowo wyprowadził powyższą ocenę z analizy treści umowy przedwstępnej oraz umowy przyrzeczonej. Przeciwko stanowisku skarżącej przemawia treść umowy przyrzeczonej, w której strony złożyły zgodne oświadczenia, że warunki umowy przedwstępnej, w tym obowiązek zabezpieczenia jej wykonania przez zapłacenie zadatku i zaliczki, określone jako warunki sprzedającego (pkt.3.2..2) zostały spełnione (pkt.3.2.4), że sprzedający dokonał zaliczenia świadczeń zdefiniowanych w umowie przedwstępnej jako zaliczka i zadatek na rachunek spółki z o. o. El., która wstąpiła w prawa kupującego wynikające z umowy przedwstępnej i na poczet ceny nabycia (pkt.3.2.5.). Umowa przyrzeczona konsekwentnie posługuje się pojęciem "zaliczka" "zadatek" nie operuje pojęciem "świadczenia złożonego do depozytu". Także określenie na poleceniach przelewu, dokonanych na wskazane przez skarżącego konto S. S.A wpłat przez H. K. - zadatek, przez M. F. – zaliczka, potwierdza stanowisko organu. Koresponduje przy tym, z przewidzianym w pkt. 3.16 umowy przedwstępnej obowiązkiem zwrotu zadatku w podwójnej wysokości na rzecz H. K., w przypadku gdy do zawarcia umowy z przyczyn leżących po stronie sprzedającego nie dochodzi. Podnieść należy, że pkt.3.8.2 umowy przedwstępnej wskazując sposób uiszczenia ceny, w tym zadatku i zaliczki przewidywał zapłatę na rachunek bankowy podany nabywcy przez sprzedającego, zaś pkt.3.10 umowy przedwstępnej przywołany w piśmie skarżącej z 14 września 2005r. dawał mu, jako sprzedawcy możliwość wskazania osoby trzeciej, na rzecz której ma nastąpić zapłata części należności z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie może budzić wątpliwości, że wskazany wyżej sposób uiszczenia ceny jest równoznaczny z otrzymaniem przez sprzedającego, jakkolwiek należność w sposób fizyczny nie wpłynęła na jego konto. Otrzymaniem należności w rozumieniu przepisu art. 19 ust 11 ustawy o VAT jest potrącenie, o ile nastąpiło z zachowaniem warunków określonych w art. 498 k.c. (II FSK 1600/06). Zatem ocena organu, że wpływ środków z tytułu zadatku i zaliczki przewidzianych umową przedwstępną na rachunek wskazany przez sprzedającego stanowi realizację postanowień umowy i jest tożsamy z otrzymaniem środków przez sprzedającego, nie jest oceną dowolną. Nie można podzielić zarzutu skargi, iż organy nie ustaliły stosunku łączącego kupujących, skarżącą ze S. S.A. Prowadząc postępowanie, organ zwrócił się do skarżącej pismem z dnia 10 lutego 2005r. o wyjaśnienie, dlaczego wynikający z umowy przedwstępnej zadatek został wpłacony przez kupującego na rachunek bankowy S. S.A a nie na konto E. S.A. W odpowiedzi strona przedłożyła pismo z dnia 14 września 2005r., którego treść organy oceniły w kontekście postanowień umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Podnieść należy, że na żadnym etapie postępowania strona nie wskazywała, że stosunek zobowiązaniowy - umowa depozytu nieprawidłowego łączył kupujących że S. S.A, nie wskazała na istnienie dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy między tymi stronami, z której wynikałoby, że środki wpłacone tytułem zobowiązań przewidzianych w umowie przedwstępnej zostaną przekazane zbywcy dopiero w przypadku, gdy umowa przyrzeczona dojdzie do skutku. Zasadnie zatem organ przyjął, że przekazanie środków tytułem zadatku i zaliczki było wykonaniem zobowiązania z umowy przedwstępnej w stosunku do E. S.A. Sposób zadysponowania środkami należał do skarżącego, który nie wykazał też, (poza pismem z dnia 14 września 2004r.), jaki stosunek zobowiązaniowy łączył go ze S. S.A. Nawet w przypadku zawarcia przez skarżącego ze S. S.A. umowy przechowania, depozytu jej przedmiotem były środki przekazane z tytułu zaliczki i zadatku przewidziane w umowie przedwstępnej, jako część należności z tytułu przyszłej dostawy, deponentem których był E. S. A. Skarżący nie wykazał też, że nie miał prawa dysponowania tymi środkami przed dniem 4 listopada 2004r. Przeczy temu stanowisku oświadczenie, złożone przez skarżącego w umowie przyrzeczonej, (pkt. 3.4.1 umowy), że część ceny sprzedaży została uiszczona poprzez zaliczenie zadatku i zaliczki zgodnie z umową przedwstępną, w sytuacji, gdy środki te pozostawały faktycznie na rachunku S. S.A., i zostały przekazane w dniu 4 listopada 2004r. Wobec jednoznacznych oświadczeń stron zawartych w umowie przyrzeczonej nie można też podzielić twierdzenia skarżącej, że określenie przez nabywców dokonanych wpłat jako zaliczka, zadatek jest konsekwencją błędu. Podnieść należy, że organ nie utożsamia daty otrzymania środków z tytułu zadatku i zaliczki z datą dokonania płatności przez kontrahentów, ale wpływem tych środków, jako części należności z tytułu sprzedaży, na rachunek wskazany przez skarżącą. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż istniały faktyczne podstawy do przyjęcia przez organ, że S. S.A. działając na rzecz E. S.A przechowywała środki należące do skarżącej. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż nastąpiła zmiana treści umowy, zaś Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął próby ustalenia jej treści po dokonaniu zmian. Stosownie do unormowania pkt 6.3 umowy przedwstępnej zmiany jej treści wymagają pod rygorem nieważności, zachowania co najmniej formy pisemnej z podpisami obydwu stron. Wobec powyższego zapisu nie można zgodzić się z twierdzeniem, że pismem z dnia 14 września 2004r. skierowanym tylko do jednego z kupujących M. F. nastąpiła zmiana postanowień umowy, w szczególności by strony zamieniły, jak podnosi skarżący, przewidziane umową przedwstępną zaliczkę i zadatek na depozyt. Ponadto z treści pisma nie wynika, iż zamiarem stron była zmiana umowy, pismo wskazuje podmiot uiszczenie na rzecz którego będzie równoznaczne z uiszczeniem zaliczki i zadatku a więc wywiązaniem się z warunków przewidzianych umową przedwstępną. Należy podnieść, że wykładnia postanowień umowy dokonana przez organy, która przyjęła za podstawę tekst dokumentu, tj. umowy przedwstępnej i przyrzeczonej, nie narusza reguł określonych w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Przepis ten nakazuje brać pod uwagę zgodny zamiar stron i cel umowy, ale nie może stanowić podstawy do dokonywania wykładni wbrew wyraźnym postanowieniom umowy. Przy jej interpretacji podstawowa rola przypada językowym regułom znaczeniowym. Prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, bowiem sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron. Wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób sprzeczny z jej treścią (por. wyrok SN CSK 336/07) Dokonana przez organy ocena uwzględnia językowe reguły znaczeniowe, związki występujące pomiędzy zawartymi w tekście unormowaniami oraz ustalenia dotyczące realizacji zawartych postanowień. Reguły interpretacyjne obowiązujące przy tłumaczeniu oświadczeń woli mają zastosowanie dopiero wtedy, gdy postanowienia umowy nie są dostatecznie jasne. Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 65 kodeksu cywilnego. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 120 art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 14 lutego 2005r., jak również zastrzeżeń do protokołu i wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego. Odmienna ocena stanowiska strony nie oznacza, że organ naruszył wskazane przepisy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonując interpretacji treści umów, organ wskazał okoliczności, które w jego ocenie decydują o charakterze świadczeń dokonanych przez nabywców nieruchomości. Tym samym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 124, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że otrzymanie przez skarżącego w dniu 15 września 2004r. przed dostawą towaru części należności stanowiącej wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności opodatkowanej dawało podstawę do zastosowania przepisów z art. 19 ust 11 i 29 ust 2 ustawy o VAT i uznania, że powstał obowiązek podatkowy w miesiącu wrześniu 2004r. Na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu podniesiona w skardze okoliczność zapłaty zadatku i zaliczki w kwotach netto bez podatku VAT, świadcząca o braku tożsamości kwot określonych w umowie przedwstępnej jako zaliczka i zadatek a kwotami wpłaconymi przez nabywców. Przeczy temu treść umowy przyrzeczonej (pkt.3.2.1, pkt3.4.1), a nadto obrotem w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, raty, przedpłaty, jest kwota otrzymana z tych tytułów, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 I Dyrektywy oraz art. 11 VI Dyrektywy oraz art. 109 ust 4 ustawy o VAT. Uzasadniając zarzut, skarżąca podniosła, że wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza podstawowe zasady wynikające z przepisów I i VI Dyrektywy, bowiem nie ma związku z konsumpcją ani nie jest proporcjonalne do ceny towarów i usług, narusza zasadę neutralności podatku. Przepisy Dyrektyw nie przewidują możliwości wyznaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a Polska nie uzyskała zgody na wprowadzenie środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 ust 5 VI Dyrektywy. Należy zgodzić się ze skarżącą, że od dnia 1 maja 2004r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864; tzw. Traktat Ateński), na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego). Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z przepisami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS) zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przejawia się w koncepcji pierwszeństwa jego stosowania, tj. w każdym przypadku, gdy sąd krajowy stwierdzi niezgodność normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ma obowiązek odmowy zastosowania tej normy prawa krajowego. W razie wątpliwości, czy rzeczywiście występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd państwa członkowskiego powinien wystąpić do ETS z zapytaniem wstępnym na podstawie art. 234 TWE. Orzeczenie wydane w tym trybie przez ETS wiąże sąd w danej sprawie, nie mając co prawda mocy wiążącej erga omnes, wskazując jednak kierunek wykładni analizowanych przepisów dla innych sądów i organów. Kwestia dotycząca zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z normami prawa wspólnotowego, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt IFSK 1062/06) stała się przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. (sprawa o sygn. C-502/07 ) Trybunał stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie przewidziane w 109 ust 5 i 6 ustawy VAT nie posiada cech podatku VAT, w szczególności jak podkreślił, zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania nie jest czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a jego kwota nie jest określona proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Jest zatem nie podatkiem a sankcją administracyjną, której wprowadzeniu nie sprzeciwia się zasada wspólnego systemu podatku VAT. Przepis art. 22 ust 8 VI Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim nakładać obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i takim środkiem jest dodatkowe zobowiązanie wynikające z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Tym samym, w ocenie Trybunału, sankcja administracyjna nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust 1 Dyrektywy. Stanowisko ETS koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, że dodatkowe zobowiązanie stanowi sankcję administracyjną za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku składania rzetelnej deklaracji podatkowej. Przepis ten nie ustanawia ciężaru majątkowego uszczuplającego majątek rzetelnego podatnika, lecz jest konsekwencją naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków szczególnie w sytuacji, gdy samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na samoobliczeniu. W wyroku z dnia 4 września 2007r. sygn. P 43/06 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na wyrok z dnia 30 listopada 2004r. w sprawie sygn. SK 31/04, podniósł "Tam, gdzie przepisy nakładają na osoby fizyczne lub prawne obowiązki, winien się znaleźć przepis określający konsekwencje niespełnienia obowiązku". Podkreślić należy, że sankcja jako kara administracyjna nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, zwłaszcza dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasady poboru podatku. Znajduje zastosowanie dopiero w przypadku niezastosowania się przez podatnika do wymogów regulujących zasady deklarowania i rozliczania podatku VAT. Pełni funkcje represyjno- prewencyjną, dyscyplinującą podatników do przestrzegania ustawy. Nie można zatem odnosić do dodatkowego zobowiązania, rozumianego jak sankcja administracyjna, wprost zasad dotyczących podatku VAT, w tym zasady proporcjonalności. Sankcja, jako obowiązek uiszczenia kwoty odpowiadającej 30% zawyżenia w stosunku do prawidłowej kwoty zobowiązania spełnia zasadę proporcjonalności pojmowanej przez pryzmat zasady niedyskryminacji ( równego traktowania), którego treść wyraża się w zakazie różnego traktowania tych samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Z powyższych względów zarzut naruszenia prawa wspólnotowego należy uznać za chybiony. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 19 ust 11 i 29 ust 2 ustawy o VAT jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Nie można zatem podzielić podnoszonego zarzutu bezprzedmiotowości postępowania oraz naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 §1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej. Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku