I SA/Kr 1623/08

Sygn. akt I SA/Kr 1623/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009r., sprawy ze skargi J. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 października 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 20 października 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatnika J. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. opłacanym według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20.017 zł. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że w dniu [...] lipca 2001 r. podatnik J. B. zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług sportowych, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wydanego przez Urząd Miasta, o numerze identyfikacyjnym REGON [...] i powiadomił o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego. Podatnik w dniu [...] stycznia 2005 r. złożył oświadczenie, że w 2005 r. wybiera sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. opodatkowanie według liniowej stawki 19%. W 2006 r. kontynuował ten sposób opodatkowania, gdyż nie złożył oświadczenia o rezygnacji. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów w postaci porozumienia o współpracy oraz umowy – obydwa zawarte w dniu [...] czerwca 2005 r. pomiędzy KS J. W. w J. Z. – S., a J. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F.U. J. B. wynikało, że przedmiotem umowy/współpracy było świadczenie przez podatnika usług sportowych na rzecz klubu sportowego. Umowa została zawarta na czas określony od dnia [...] lipca 2005 r. do dnia [...] czerwca 2007r. z rocznym wynagrodzeniem 183.000 zł brutto (od [...] lipca 2006 r. 218.136 zł brutto), płatne w miesięcznych ratach. W ramach zawartej umowy/porozumienia podatnik J. B. zobowiązał się między innymi do: sumiennego wykonywania obowiązków reprezentanta K., godnego reprezentowania barw klubowych, systematycznego i punktualnego uczęszczania na wszystkie zajęcia sekcji, poddawania się okresowym badaniom lekarskim, przestrzegania zakazu podpisywania indywidualnych umów reklamowych z wyjątkiem siatkówki plażowej, bezwzględnego przestrzegania zakazu udziału w jakichkolwiek zawodach i rywalizacji. W oparciu o powyższe oraz o licencję zawodniczą wystawioną przez Polski Związek Piłki Siatkowej, organy podatkowe obydwu instancji stwierdziły, że jako zawodnik profesjonalnie uprawiający piłkę siatkową J. B. podpisał umowę cywilnoprawną i w ramach zawartego kontraktu otrzymywał wynagrodzenie, które jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Od przychodów tych płatnik w momencie dokonywania wypłaty winien pobrać, na podstawie art. 41 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Podatek dochodowy od dochodu z tego rodzaju działalności ustala się na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28-30, art. 30a-30d oraz art. 44 ust. 4 pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali. Natomiast w myśl art. 9a ust 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (...) A zatem opodatkowaniu podatkiem liniowym mogą podlegać jedynie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ten sposób opodatkowania nie ma natomiast zastosowania do przychodów, które zostały odrębnie wymienione w ustawie. W opinii organów podatnik nieprawidłowo zaliczył więc uzyskiwane z uprawiania sportu przychody jako przychody z działalności gospodarczej, a zatem jego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 PIT - 36Ł jest nieprawidłowe, gdyż sporne przychody winny być rozliczone wraz z pozostałymi dochodami wykazanymi w zeznaniu PIT - 37. Ponadto w toku postępowania podatkowego zakwestionowano pewne wydatki jako koszt uzyskania przychodów, a także ustalono, że podatnik nie wykazał w zeznaniu rocznym przychodów z działalności wykonywanej osobiście na rzecz TS "[...]" w B. – B. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik podkreślił, że wykonywana przez niego działalność w zakresie świadczenia usług sportowych siatkarza jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (ciągłe uczestniczenie w treningach, zgrupowaniach, meczach i spotkaniach nakreślających strategię gry), jest prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek (co odzwierciedlają koszty działalności), nie jest zaliczana do innych źródeł przychodów, a art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera, zdaniem podatnika, postanowień, które wprost wykluczałyby możliwość świadczenia usług polegających na uprawianiu sportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowania ich 19% podatkiem liniowym. Podatnik zaznaczył również, że dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zakresie świadczenia usług sportowych i wówczas organy podatkowe nie kwestionowały tak określonego źródła przychodów. Nadto podatnik oświadczył, że w środowisku sportowym, w którym przebywa, wszyscy zawodnicy – piłkarze, siatkarze prowadzą działalności gospodarcze w zakresie uprawiania sportu i stosują 19% stawkę podatku linowego w oparciu o art. 30c cytowanej ustawy i fakt ten nie jest kwestionowany przez urzędy skarbowe. Podatnik nie kwestionował natomiast ustaleń w zakresie określenia wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. nr 155, poz. 1298 z późn. zm.) doszedł do przekonania, że działalność podejmowana przez podatnika nie odpowiada definicji pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku od osób fizycznych, gdyż nie jest organizowana przez podatnika jako profesjonalnego zawodnika, ale przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia (w niniejszej sprawie KS J. W. w J. Z. – S.). Ponadto uzyskane przychody z uprawiania sportu są zaliczane wprost do innych źródeł przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 i 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wątpliwość, zdaniem organu, budzi również fakt, czy wykonywane przez podatnika czynności mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro uprawia on sport jedynie na rzecz jednego klubu sportowego i nie może oferować swoich usług innym podmiotom, a zatem nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, w którym co do zasady świadczone są usługi na rzecz wielu różnych kontrahentów. Organ II instancji zaznaczył również, że sam fakt, iż podatnik dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie przesądza kwestii dotyczącej zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się przepisy podatkowe obowiązujące w tej materii. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym przez pominięcie art. 4 i art. 32 tej ustawy, a także naruszenie art. 22 i 32 Konstytucji RP. Skarżący stwierdził, że interpretacja przepisów dokonana przez organy podatkowe jest nieuprawniona i godzi w zasadę wolności działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę na fakt, że świadczenie usług sportowych określone zostało w podklasie 93.19.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności, w której to podklasie mieści się również działalność indywidualnych sportowców. Nadto skarżący zaznaczył, że jako związany z klubem sportowym umową jest zawodnikiem zrzeszonym w klubie sportowym zgodnie z treścią art. 4 ust 2 ustawy o sporcie kwalifikowanym. Ten zapis zaś, zdaniem skarżącego, wprowadził nowy rodzaj działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko przedstawione w odwołaniu odnośnie do rozumienia pojęcia usług sportowych jako usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej oraz podniósł, że nieuprawnione jest stanowisko organów kwalifikujących jego działalność z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej tylko na tej podstawie, że osobiście świadczy usługi na rzecz klubu sportowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zaliczenia przez skarżącego - jako profesjonalnego siatkarza posiadającego licencję zawodnika wystawioną przez Polski Związek Piłki Siatkowej -uzyskiwanych przez siebie przychodów z tytułu uprawiania sportu na rzecz Klubu Sportowego J. W. w J. Z. – S. do źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Aby wyjaśnić powyższą wątpliwość należy w pierwszym rzędzie powołać się na treść art. 5a ust. 6 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Z zawartej tam definicji pozarolniczej działalności gospodarczej wynikało, że jest nią taka aktywność podatnika, która polega na prowadzeniu działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalając więc czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Innymi słowy, działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Nie jest więc wykluczone, że pewna działalność - istniejąca na pewnym stopniu zorganizowania i stałości - nie będzie uznawana za działalność gospodarczą tylko z tego powodu, że w ustawie określona zostanie za inne źródło przychodów (por.: A. Bartosiewicz, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, PP 2007/4/7). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że innym obok pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów jest zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność wykonywana osobiście. Z kolei za przychody z takiej działalności uważa się m. inn. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu (podkreślenie Sądu), stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej). Ponieważ więc przychody z tytułu uprawiania sportu, do których niewątpliwie należy zaliczyć przychody podatnika uprawiającego konkretną dyscyplinę sportu jaką jest siatkówka, a więc uprawiającego działalność polegającą na grze w piłkę siatkową, zostały wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w definicji źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tejże ustawy, to przychody te nie mogą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji zaś nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku niezależnie od tego, czy działalność siatkarza jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Od dochodu z tego rodzaju działalności podatek dochodowy ustala się zatem na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. M. Chudzik, Piłkarz - przedsiębiorca?, Rzeczposp. 2006.8.22, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2007 r., I SA/Wr 200/07). Słusznie przy tym zaznaczył organ II instancji, że sam fakt, iż podatnik dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie przesądza kwestii dotyczącej zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się przepisy podatkowe obowiązujące w tej materii. Organy podatkowe nie mają również obowiązku każdorazowej weryfikacji składanych przez podatników deklaracji, czy zeznań podatkowych. Wbrew zarzutom skarżącego organy zakwestionowały możliwość kwalifikowania uzyskiwanych przez niego przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej nie z uwagi na fakt osobistego świadczenia przez podatnika tychże usług na rzecz klubu sportowego, ale z głównie z tego powodu, że uprawianie sportu wprost zostało zaliczone przez ustawę do działalności wykonywanej osobiście. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a w konsekwencji nie są trafne zarzuty skargi, dlatego też orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).