I SA/Gl 843/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi K. i M. B. (B.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 2 ust. 1, art. 3 ust.1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten ustalił K. i M. B. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż organ pierwszej instancji opodatkował nieruchomość położoną w K., gmina K., w tym : budynek letniskowy o powierzchni [...] m², garaż o powierzchni [...] m² oraz grunty o powierzchni [...] m². W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnicy wnieśli o zmianę ustalonego podatku od budynku letniskowego poprzez zastosowanie niższej stawki podatkowej, określonej dla budynków mieszkalnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, że zasady poboru podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami), której przepisy stanowią, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są : 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie : a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej wyżej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają : - budynki lub ich części, - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - grunty. Następnie organ odwoławczy, nawiązując do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stwierdził, że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] m² położonej w K., gmina K., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem – Bi. Nieruchomość ta zabudowana jest domkiem letniskowym oraz garażem. Wskazał, iż z załączonych do akt sprawy dokumentów budowlanych wynika, że w/w budynek został wybudowany i zgłoszony do użytkowania jako budynek letniskowy (decyzja – pozwolenie na budowę Naczelnika Gminy K. z dnia [...], nr [...] oraz zaświadczenie Naczelnika Wydziału Architektury w Z. z dnia 2 kwietnia 2001 roku o przyjęciu zgłoszenia do użytkowania obiektu budowlanego – budynku letniskowego). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 1a pkt 1 ustawy podatkowej wskazał, że przepis ten definiuje budynek z użyciem przepisów prawa budowlanego. Zatem, o tym czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym decydują zapisy zawarte w pozwoleniu na budowę. Podniósł, że Rada Gminy K., zgodnie z ustawowym upoważnieniem, ustaliła wysokość stawek podatku od nieruchomości na 2008 rok. Stawki te są wiążące dla organu podatkowego, który przy wymiarze podatku nie może przyjąć innej stawki podatkowej. Organ podatkowy nie ma zatem możliwości opodatkowania budynku letniskowego przy zastosowaniu innej stawki podatkowej, niż to wynika z uchwały rady. Uchwała rady gminy jest bowiem aktem prawa miejscowego i jednocześnie źródłem powszechnie obowiązującego prawa na obszarze danej gminy. Kolegium wyjaśniło również, że dopiero uzyskanie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z letniskowego na budynek mieszkalny pozwoliłoby na opodatkowanie go według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Decyzję tę K. i M. B. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi przypomnieli, iż po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2005 roku, sygn. akt I SA/GL 1029/04 (dot. ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok), Wójt Gminy K. przez kilka lat ustalając wymiar podatku stosował stawkę podatku do opodatkowania budynków mieszkalnych. Pomimo, że stan faktyczny i prawny nie zmienił się organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 rok przyjął budynek letniskowy, a nie jak dotychczas – budynek mieszkalny. Wskazali, że wybudowany przez nich dom w K. jest faktycznie całorocznym domem mieszkalnym z uwagi choćby na fakt stałego w nim zamieszkiwania, zameldowania (K. B. do września 2011 roku, a M. B. do maja 2013 roku) oraz ponoszenia całorocznych opłat z tytułu zużycia gazu, wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości i opłat telefonicznych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z powodów powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona, gdyż kwestia przeznaczenia budynku położonego w K. przy ulicy [...] na zaspokojenie potrzeb (mieszkaniowych czy tylko rekreacyjnych) skarżących nie została w ogóle sprawdzona i wyjaśniona w toku postępowania podatkowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać na regulację prawną zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j w. Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami), która obowiązywała w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe. Przynosi ona bowiem odpowiedź na pytanie, kogo obciąża obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie : a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 ustawy). Zgodnie przy tym z treścią art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Podatek od nieruchomości od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (art. 6 ust. 7 ustawy). Brzmienie przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że decydujące znaczenie dla bytu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma fakt istnienia po stronie oznaczonego podmiotu jednego z tytułów prawnych do nieruchomości, wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zaklasyfikowanie, należącego do skarżących budynku położonego w miejscowości K. w gminie K., do jednej z kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten upoważniając rady gmin do określenia stawek podatku od nieruchomości, wyznaczył jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. Zgodnie z tym przepisem stawki podatku zostały zróżnicowane, między innymi ze względu na kryterium sposobu korzystania z tych nieruchomości lub ich części. W ramach tego zróżnicowania w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a została wyodrębniona kategoria budynków mieszkalnych, dla których przewidziano preferencyjną (najniższą) stawkę podatkową. Wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajętych na określone rodzaje działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b – d. Budynki nie mieszczące się w tych kategoriach, określone jako "budynki pozostałe" wskazane zostały w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e z właściwą dla nich stawką podatkową. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, opierając się także na wydanej na podstawie powyższych przepisów uchwale nr [...] Rady Gminy w K. z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości, iż należący do skarżących budynek podlega opodatkowaniu według stawek podatkowych, jak dla budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zaś według stawek przewidzianych dla kategorii budynków mieszkalnych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a tejże ustawy, jak domagali się tego skarżący. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 22 kwietnia 2002 roku, sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 roku sygn. akt FPK 3/02) stwierdzono, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej w ocenie Sądu, wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych jakie nastąpiły w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Chodzi tu o zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 roku ustawą z dnia 30 października 2002 roku zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), a zwłaszcza o wprowadzony na mocy art. 1 pkt 2 tej ustawy – art. 1a ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej. Przepisem tym została zmieniona definicja budynku – za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została więc ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (Dz. U z 2003 roku, nr 207, poz. 2016, z późniejszymi zmianami). Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu okoliczność, czy dom letniskowy skarżących jest budynkiem, lecz to czy dom letniskowy może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a na to drugie pytanie przepisy Prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają. Sąd w składzie orzekającym podziela zasadność wniosków sformułowanych w wyżej wymienionych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz słuszność argumentacji służącej ich uzasadnieniu. W uchwałach tych podkreślano między innymi, iż podatek od nieruchomości jest świadczeniem wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku, a opodatkowanie najniższymi, preferencyjnymi stawkami podatkowymi budynków mieszkalnych uzasadnione jest właśnie tym, iż zaspakajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi. Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspakajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału ). W świetle poczynionych wyżej wywodów należy przyjąć, że istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że za słusznością takiego stanowiska wskazują również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych wykazuje, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a tej ustawy, a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzeniem urlopów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1726/06) Organy podatkowe rozpoznając sprawę ponownie winny przede wszystkim ustalić czy przedmiotowy budynek służy, zgodnie z oświadczeniem skarżących, zaspokajaniu ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, czego w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie zrobiły. Przypomnieć również należy, iż w poprzednim swoim wyroku (z dnia 17 maja 2005 roku, sygn. akt I SA/GL 1029/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję (dot. ustalenia skarżącym wymiaru podatku od nieruchomości od tego samego domu letniskowego – za 2004 rok) wskazał, "że prawidłowa ocena, czy budynek położony w K. przy ulicy [...], w roku podatkowym 2004, służył zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych właścicieli, czy też jego użytkowanie polegało na realizacji celu rekreacyjnego, wymaga dokładnego ustalenia. Wymaga to przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę skarżącą w skardze do Sądu. W tym kierunku powinno być prowadzone dalsze postępowanie podatkowe, przy jednoczesnym zachowaniu wszystkich wymogów proceduralnych". Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1279 z późniejszymi zmianami) W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy. Sąd nie zasądził natomiast kosztów postępowania ponieważ strona skarżąca – pomimo pouczenia zawartego w zawiadomieniu o rozprawie – nie zażądała zwrotu kosztów przed zamknięciem rozprawy (art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).