I SA/Łd 1432/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi ASpółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 2.610 (dwa tysiące sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku w przedmiocie określenia A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 roku. Organy ustaliły następujący stan faktyczny w sprawie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Sp. z o. o. stwierdzono, że w spółka zaliczyła do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dostawy na rzecz B. Na fakturach brak jest numeru NIP nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nabyte towary transportowano na Litwę, ale brakuje potwierdzenia dostaw przez nabywcę. Przyjęcie towarów na Litwie zostało potwierdzone pieczęcią AB AUTOVERSLAS Importo – Eksporto Terminals VT0034 i podpisem odbiorcy na załącznikach faktur. Spółka przedłożyła oświadczenie nabywcy, zgodnie z którym posiada on siedzibę na Litwie. Podatnik nie posiada dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Z informacji podatkowej od litewskich organów podatkowych uzyskano informację, że nabywca nie jest zarejestrowany na Litwie i nie posługuje się numerem VAT, należącym do UAB AUTOVERSLAS. Umowa podpisana przez oba podmioty dotyczy magazynowania towarów w składzie celnym oraz w terminalu eksportowym, o czym świadczą terminy angielskie, którymi posłużono się w umowie. B, właściciel towarów dostarczył nabyty towar do terminalu eksportowego UAB AUTOVERSLAS i towary te zostały przetransportowane do Rosji. Organy podatkowe zakwalifikowały powyższe czynności jako dostawy towarów na terytorium kraju. Przyjęły, że na podstawie art. 42 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski według stawki 22%. Czynności tych nie uznano za eksport, ponieważ nie nastąpił potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podniosła, że wykonała eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Dostawa odbyła się transportem do składu celnego na Litwie, a odbiorca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwie. Potwierdzenie wywozu towaru poza Wspólnotę może być wykazane dowolnym dokumentem, z którego fakt wywozu wynika. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadzała się do tego, czy skarżąca spółka miała prawo do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług przewidzianej dla eksportu towarów w art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Należyte rozważenie tego problemu wymaga rozpoznania zakresu pojęciowego eksportu na gruncie podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów wspólnotowych, jako że obrót miał miejsce po akcesji Polski do Unii Europejskiej, a instytucja podatku VAT objęta jest harmonizacją wspólnotową. W tej sytuacji do prawa wspólnotowego odnieść się należy w pierwszej kolejności. Zasadnicza kwestia w sprawie niniejszej, a dotycząca opodatkowania eksportu, uregulowana została w art. 15 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz.U.UE.L.77.145.1 – zwanej dalej Szóstą Dyrektywą. Przepis ten statuuje zasadę, zgodnie z którą dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą uprzywilejowana jest zerową stawką podatkową. Jest to ogólna reguła obowiązująca wszystkie Państwa Członkowskie. Od zasady tej przewidziano szereg wyjątków, które opisano w sposób na tyle kazuistyczny, że nie mogą wpływać na sens reguły. Wyjątki te mają charakter przedmiotowo - podmiotowy w tym sensie, że odnoszą się do podmiotu nabywcy i określonej kategorii towarów, będących przedmiotem dostawy. Nie przewidziano żadnych w zasadzie ograniczeń, jeżeli chodzi towary, które są wysyłane lub transportowane przez lub na rachunek nabywcy posiadającego przedsiębiorstwo na terytorium kraju. Natomiast, gdy nabywcą takich towarów jest podmiot niemający przedsiębiorstwa na terytorium kraju, przepis art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy limituje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki w ten sposób, że po pierwsze - wyłącza zeń grupę towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia, zaopatrzenia w paliwo i aprowizacji łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych. Z przyczyn oczywistych to wyłączenie w sprawie niniejszej w grę nie wchodzi, tego rodzaju dobra nie stanowiły bowiem przedmiotu obrotu skarżącej spółki. Po drugie - dla skorzystania ze zwolnienia, art. 15 ust. 2 tiret 5 stawia w takiej sytuacji podatnikowi warunek, by jako dowód wywozu przedstawiono fakturę lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Poza tym, w odniesieniu do dostawy dokonywanej na rzecz nabywcy w postaci podmiotu mniemającego siedziby na terenie kraju, prawodawca wspólnotowy nie przewiduje żadnych materialnoprawnych ograniczeń w stosowaniu omawianego zwolnienia. W niniejszej sprawie istniały wątpliwości co do tożsamości nabywcy. W dokumentach znajdujących się w aktach sprawy raz wskazywano, że nabywcą towaru był podmiot amerykański (przedsiębiorstwo B z siedzibą w D. w Stanach Zjednoczonych). Taki opis przedsiębiorcy wynika z danych umieszczonych na fakturach (k. 9, k. 15, k. 16 akt administracyjnych), jak również na dokumencie informacji podatkowej (k. 74 akt administracyjnych). Innym razem, jak w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 roku, w jego wersji polskojęzycznej, pochodzącym od nabywcy towaru podano, że posiada siedzibę na Litwie (oświadczenie – k. 85 akt administracyjnych). Organy przyjęły, że podmiot ten jest przedsiębiorcą litewskim, powołując się na powyższe oświadczenie B. W ocenie Sądu to ustalenie organów jest dowolne i nie znajduje należytego umocowania w aktach sprawy. W oświadczeniu z dnia 29 kwietnia 2005 roku, na które powołano się w zaskarżonej decyzji znajdują się dwa teksty: w języku polskim i angielskim, przy czym istnieją przesłanki, by uznać, że tekst anglojęzyczny nie odpowiada w pełni tekstowi polskiemu, a to z uwagi na poniższe okoliczności. Oznaczając adres autora pisma w nagłówku pisma posłużono się angielskim terminem "deputy" (podobnie jak w fakturach - k. 14 - 16), w meritum teksu terminem "branch", natomiast w polskiej wersji językowej pojęciem "oddział". Już pobieżne porównanie tych terminów wskazuje na to, że pomiędzy tekstem polskim a angielskim nie ma tożsamości i nie ma pewności, że kontrahent skarżącej spółki rzeczywiście działał na terenie Litwy w formie oddziału, czy też jedynie przedstawicielstwa. Na tę drugą możliwość może wskazywać fakt, że przedsiębiorca ten nie został zarejestrowany jako podatnik wspólnotowego podatku od wartości dodanej ani też posiadał numeru identyfikacji podatkowej. Organy podatkowe nie odniosły się jednak do tej rozbieżności, przyjmując zupełnie dowolnie, że B to podmiot litewski, mimo że w informacji podatkowej otrzymanej od litewskich organów podatkowych wyraźnie stwierdzono, że jest to przedsiębiorstwo amerykańskie. Nie sposób też pominąć faktu, że na fakturach przy pojęciu "deputy" wskazano na adres w Brukseli. Jeżeli już organy podatkowe badały tożsamość nabywcy w kierunku wspólnotowego charakteru przedsiębiorcy, winny były rozważyć także taką ewentualność, że nabywca ten posiadał siedzibę w Brukseli. Tymczasem odniesiono się tylko do kierunku litewskiego i wyłącznie tam poszukiwano rejestracji nabywcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Warto tu podkreślić, że organy podatkowe posiłkowały się w sprawie niniejszej anglojęzyczną wersją dokumentów, o czym świadczy choćby stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a dotyczące pojęcia składu celnego i terminalu importowo – eksportowego (s. 3 decyzji - k. 92 akt administracyjnych). Jeżeli jednak istniała trudność w samodzielnym rozwikłaniu obcojęzycznego oznaczenia przedsiębiorcy, nic nie stało na przeszkodzie, by skorzystać z pomocy tłumacza. Rozróżnienie na podmiot wspólnotowy oraz "obcy" traci jednak w sprawie niniejszej na znaczeniu, ponieważ przedmiotem transakcji nie były przedmioty opisane w art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. W takim razie zupełnie pozbawione znaczenia jest to, czy nabywca jest podatnikiem wspólnotowego podatku VAT, czy też podmiotem zagranicznym. Dla zwolnienia, o którym stanowi art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy istotne znaczenie ma natomiast to, czy towar został wysłany lub transportowany do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą, a więc czy doszło do definitywnego opuszczenia terytorium Wspólnoty przez przedmiot dostawy. W tym miejscu poczynić trzeba dwie uwagi: pierwsza odnosi się do pojęcia Wspólnoty. W art. 3 Szóstej Dyrektywy zawarto słowniczek pojęć normatywnych, którymi posługuje się ten akt prawny. Na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy, Wspólnota to nic innego jak ogółem terytorium wszystkich Państw Członkowskich (por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 923/2007, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008/3/43). Nie jest więc Wspólnotą wyizolowane terytorium kraju, w którym dokonano czynności dostawy czy też toczy się postępowanie podatkowe. Wobec tego wysłanie towaru, czy też transportowanie go poza Wspólnotę oznacza nic innego, jak przemieszczenie go do miejsca położonego poza którymkolwiek z Państw Członkowskich, a nie jak zdają się sugerować organy podatkowe – wyłącznie poza terytorium kraju, na terenie którego miała miejsce dostawa towarów. Druga uwaga jest konsekwencją pierwszej i dotyczy pojęcia eksportu towarów, w świetle art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Po myśli art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy zwolnienie podatkowe stosuje się wobec każdej dostawy wysyłanej lub transportowanej do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą. Natomiast literalnie rozumiany art. 2 pkt 8 ustawy o VAT zawęża tę możliwość jedynie do takich dostaw, w ramach których ma miejsce wywóz towaru z terytorium kraju (w sprawie niniejszej byłaby to Polska) poza terytorium Wspólnoty. W sytuacji rozbieżności brzmienia przepisu krajowego i wspólnotowego zachodzi konieczność przyznania prymatu regulacji europejskiej, a w konsekwencji uznać trzeba, że jako eksport rozumieć należy czynności dostawy opisane w art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, a więc: dostawę towarów wysyłaną lub transportowaną poza Wspólnotę, nie tylko z tego kraju – Państwa Członkowskiego, gdzie bezpośrednio dostawa miała miejsce. Stwierdzenie powyższe ma istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, ponieważ skarżąca spółka dokonała dostawy towaru na rzecz nabywcy, który następnie przetransportował tenże towar do Rosji, uprzednio zatrzymawszy go na terenie Litwy, w terminalu celnym w Wilnie, Customs Terminal AB AUTOVERSLAS (załącznik do faktury z dnia 4 maja 2004 roku – k. 17 akt administracyjnych). Z przedmiotowego załącznika do faktury (pkt 1) wynika, że adres dostawy towaru był inny niż siedziba nabywcy. Transport towaru to terminalu celnego nie zmienia jednak faktu, że nabywcą pozostawał nadal przedsiębiorca wskazany na fakturze. Okoliczność, że towar został przetransportowany do Rosji nie jest w sprawie niniejszej kwestionowana. Została także potwierdzona przez litewski organ celny, w informacji podatkowej (k. 74 akt administracyjnych). Niewątpliwie zaś transport ten prowadzony był w wykonaniu dostawy, która miała miejsce na terenie Wspólnoty Europejskiej. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w sprawie nie miał miejsca eksport, unormowany w art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, zwany eksportem pośrednim. Niemniej, dla zastosowania stawki 0 %, przepisy wspólnotowe wymagają, by podatnik legitymował się dowodem wywozu towaru. Przepis wymaga wprawdzie dokumentu urzędowego, nie precyzuje jednak jego wyłącznej kategorii, czy formy. W świetle art. 15 ust. 2 tiret piąte Szóstej Dyrektywy mogłaby to być faktura, lub inny dokument, który został potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. W rozpoznawanej sprawie, tego rodzaju dokumenty, potwierdzone przez litewski organ celny, przez który dokonano wywozu poza terytorium Wspólnoty, stałyby się podstawą do zastosowania zwolnienia. W tym celu może np. okazać się zasadne uzyskanie dokumentu SAD-3, czy też nawet jego kopii. Reasumując, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe toczyło się z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby materiał dowodowy został skompletowany we wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia dokumenty (w tym np. rzeczony dokument SAD-3), być może ostateczny wynik sprawy byłby odmienny. Pozostałe dowody zostały ocenione wadliwie, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Dowolnie przyjęto, że B to podmiot litewski, a nadto że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę w wykonaniu dostawy towarów. Źródłem tego zaś ustalenia była błędna decyzja walidacyjna podjęta na wstępie postępowania, bowiem organy podatkowe zastosowały art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z pominięciem art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, który w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie pierwszoplanowe. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe raz jeszcze dokonają identyfikacji nabywcy, a przyjmując, że korzystający ze zwolnienia podatkowego eksport towaru może mieć miejsce także w sytuacji wywozu towaru poza Wspólnotę, a nie wyłącznie z Państwa Członkowskiego, na którego terytorium dostawa miała miejsce, uzupełnią materiał dowodowy o dokumenty niezbędne dla oceny, czy zwolnienie to skarżącej spółce przysługuje, czy też nie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). M.Ko.