III SA/Wa 2711/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. S.A. siedzibą w W. złożyła wniosek z dnia 18 lutego 2008 r. (wpływ do organu – 20 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie sektora inżynieryjno - budowlanego, oferując kompleksowe usługi dla podmiotów z branży m.in. budownictwa przemysłowego, drogowego, kolejowego i ogólnego. W ramach prowadzonej działalności niejednokrotnie bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. W przypadku przetargów na realizację robót znacznych rozmiarów, zazwyczaj bierze udział w przetargach w kooperacji z innymi podmiotami, w celu zwiększenia szans na wygranie przetargu. W takich sytuacjach, w zależności od porozumienia kontraktowego, występuje bądź w roli generalnego wykonawcy kontraktu, bądź też podwykonawcy. W związku z przetargami na budowę określonych odcinków Autostrady A 4 oraz drogi ekspresowej S1, ogłoszonych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKIA" lub "Zamawiający"), Spółka (Konsorcjusz) zawarła dwie odrębne umowy konsorcjum ze spółką prawa hiszpańskiego D. S.A., która w Polsce prowadzi działalność gospodarczą w formie oddziału (dalej: "Kontrahent" lub "Lider Konsorcjum"). Tym samym, skarżąca Spółka i Kontrahent ustanowiły konsorcja, odrębnie dla budowy Autostrady A 4 i drogi ekspresowej S1 (dalej: "Konsorcjum" lub "Konsorcja"). Następnie, Spółka i Kontrahent (razem zwani "Stronami" lub "Uczestnikami Konsorcjum") zawarły z GDDKiA stosowne umowy (kontrakty), na realizację odpowiednio: - robót w zakresie Budowy autostrady A 4 Węzeł W. - Węzeł S. oraz - "Budowę Drogi Ekspresowej S-1 B.- S. – C.". Ponadto, w celu wykluczenia wątpliwości odnośnie charakteru wzajemnych stosunków, Strony zawarły w dniu 6 lutego 2008 r. porozumienia wyjaśniające do umów konsorcjum, w których zgodnie potwierdziły: 1. rolę Kontrahenta jako Lidera Konsorcjum działającego w charakterze generalnego wykonawcy, reprezentującego Konsorcja wobec Zamawiającego, podwykonawców i stron trzecich w związku z wykonaniem oraz rozliczeniem robót 2. rolę skarżącej Spółki występującej w charakterze Konsorcjusza a zarazem podwykonawcy w przewodzonym przez lidera -Kontrahenta- Konsorcjum (przy jednoczesnym potwierdzeniu pozostałego zakresu odpowiedzialności Stron wynikającego ze specyfiki Konsorcjum). Dalej Spółka wskazała, że stosownie do dominującej praktyki rynkowej, konsorcjum traktowane jest jako forma kooperacji pomiędzy dwoma lub więcej przedsiębiorcami, dążącymi do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego. Tym samym, konsorcjum jest tworem czysto biznesowym, a zawarcie stosownej umowy konsorcjum nie tworzy odrębnego podmiotu prawa, zarówno z punktu widzenia organizacyjnego, jak i podatkowego. Konsekwentnie, Strony umowy konsorcjum stanowią dwóch odrębnych podatników. Dlatego też, do rozliczeń pomiędzy nimi zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z przepisów podatkowych. Ponadto, zgodnie z praktyką rynkową oraz podatkową, powszechnie przyjętym schematem rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum jest schemat oparty na ich wzajemnej relacji jako generalny wykonawca i podwykonawca (działający jako oddzielni podatnicy). Zgodnie z powyższym, przy zawarciu umów konsorcjum intencją Stron nie było tworzenie jakiejkolwiek spółki lub innej stałej formy organizacji, ani przedsiębiorstwa pomiędzy nimi. Celem ustanowienia Konsorcjum była realizacja przedsięwzięcia, określonego w kontraktach zawartych z Zamawiającym, przy czym każda ze Stron działa jako niezależny przedsiębiorca. Celem zawartych umów konsorcjum było, w szczególności kontraktowe uregulowanie praw i obowiązków Stron w zakresie realizacji robót wskazanych w kontrakcie, jak również sposobu reprezentacji w stosunkach z podmiotami trzecimi, w tym w szczególności z Zamawiającym. Stosownie do postanowień umów konsorcjum, Kontrahent został wyznaczony na Lidera Konsorcjum, ponoszącego odpowiedzialność za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu oraz reprezentowanie Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z jego wykonywaniem. Tym samym, Spółka przyjęła rolę podwykonawcy w ramach Konsorcjum (przy zachowaniu uprawnień i odpowiedzialności Konsorcjusza). Lider Konsorcjum został również odpowiedzialny za koordynację całości spraw związanych z wykonywaniem kontraktu pod względem technicznym, handlowym i organizacyjnym, zapewnienie comiesięcznego dostarczania Stronom raportów ze wszystkich istotnych działań, nadzór nad kierownictwem budowy, jak również nadzór administracyjny i wewnętrzną kontrolę rozliczeń i dokumentacji Konsorcjum. Stąd, Kontrahent ponosi w szczególności odpowiedzialność za nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji kontraktów (tj. dotyczących przede wszystkim prac na odcinkach dróg objętych kontraktami wykonywanych przez wykwalifikowane podmioty trzecie, w tym również przez skarżącą Spółkę). Ponadto Kontrahent wyznacza Przewodniczącego Komitetu Wykonawczego, tj. najwyższego organu Konsorcjum, który podejmuje wszystkie istotne decyzje w sprawach dotyczących wykonywania kontraktu. Strony postanowiły również, iż w pilnych przypadkach, gdy nie będzie możliwe podjęcie jednomyślnej decyzji, wówczas decyzję taką podejmie Przewodniczący Komitetu Wykonawczego w imieniu i na odpowiedzialność Kontrahenta. Siedzibą Konsorcjum, zgodnie z wolą Stron, wybrana została siedziba Lidera Konsorcjum. Ponadto, rachunek bankowy dla potrzeb rozliczeń w ramach Konsorcjum, został otwarty i jest prowadzony przez Lidera Konsorcjum. Powyższe zróżnicowanie uprawnień i obowiązków Stron znalazło odzwierciedlenie w alokacji ich udziałów w Konsorcjum. Udział Kontrahenta w Konsorcjum ustalony został na poziomie 60%; udział skarżącej Spółki zaś, na poziomie 40%. Jednocześnie, Strony w umowie konsorcjum oraz w porozumieniu wyjaśniającym uregulowały i potwierdziły sposób dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy nimi, jak również pomiędzy nimi, a Zamawiającym i innymi podmiotami trzecimi. Stosownie do uzgodnień umownych, Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu, pobiera od Zamawiającego wynagrodzenie za całość prac realizowanych w ramach kontraktu. Z tego tytułu Lider Konsorcjum wystawia na rzecz Zamawiającego faktury VAT dokumentujące całość robót wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego (Faktura A). Ponadto, Kontrahent jest odpowiedzialny za zapewnienie, aby roboty wykonywane były zgodnie z harmonogramem i z wymaganiami kontraktu oraz reprezentuje Konsorcjum m.in. wobec dostawców. Tym samym, Kontrahent jest odpowiedzialny za zakupy towarów i usług niezbędnych do realizacji kontraktów. Stąd, Lider Konsorcjum obciążany jest całością kosztów robót realizowanych na odcinkach dróg objętych kontraktami. W tym zakresie Lider otrzymuje faktury kosztowe od dostawców różnego rodzaju towarów i usług, tj. m.in. od wykwalifikowanych podmiotów trzecich świadczących usługi dotyczące konstrukcji odcinków dróg objętych kontraktami oraz od skarżącej Spółki w zakresie, w którym spółka ta prowadzi prace budowlane (Faktura D). Jak zaznaczono powyżej, w związku z realizacją kontraktu Lider Konsorcjum nabywa towary i usługi od wszelkich dostawców we własnym imieniu, lecz - zgodnie ze specyfiką Konsorcjum - ustaloną część towarów i usług nabywa na rachunek Spółki, proporcjonalnie do jego udziału w Konsorcjum (tj. 40%). Następnie, każdego miesiąca Kontrahent odsprzedaje (refakturuje) część towarów i usług nabytych uprzednio przez Lidera Konsorcjum na rachunek Spółki. Powyższe transakcje dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Lidera Konsorcjum na rzecz Spółki (Faktura B). W razie konieczności, Spółka wpłaca na rachunek bankowy Konsorcjum, prowadzony przez Kontrahenta, zaliczki na poczet przyszłego nabycia przez Lidera Konsorcjum towarów i usług na rachunek Spółki (tj. na poczet przyszłych obciążeń ze strony Lidera Konsorcjum). Zgodnie z intencjami Stron, w przypadku wpłaty zaliczki, Spółka powinna otrzymać od Kontrahenta fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki, przy czym wysokość zaliczek byłaby następnie uwzględniona w kwocie późniejszych obciążeń dokonywanych przez Lidera Konsorcjum na Spółkę.· Spółka, działając jako Konsorcjusz lecz w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, dokonuje na rzecz Lidera Konsorcjum świadczeń, które wiążą się z zapewnieniem realizacji kontraktu w zakresie ustalonym dla Spółki oraz kompleksowym wsparciem, które Spółka jako uczestnik Konsorcjum oferuje Liderowi Konsorcjum. Świadczenie to przejawia się również w aspekcie handlowym oraz organizacyjnym, tj. w możliwości wykorzystania doświadczenia Spółki w zakresie realizacji inwestycji w sektorze inżynieryjno-budowlanym, technologii opracowanych i wdrożonych w trakcie realizacji robót oraz wiedzy technicznej niezbędnej do wykonywania kontraktów, jak również ugruntowanej na krajowym rynku usług budowlanych pozycji Konsorcjusza jako solidnego wykonawcy. Powyższe niewątpliwie zapewnia zgodne z oczekiwaniami Zamawiającego i terminowe wykonanie robót. Ponadto, Spółka - poprzez współfinansowanie realizacji inwestycji - zapewnia odpowiednią płynność Liderowi Konsorcjum, jak również w pewnym stopniu ponosi część ryzyka gospodarczego zwianego z realizacją kontraktu. Wynagrodzenie Spółki należne od Lidera Konsorcjum z tytułu świadczenia usług we wskazanym zakresie jest kalkulowane w oparciu o wysokość jej udziału w Konsorcjum (tj. na poziomie 40% kwoty płaconej przez Zamawiającego). Z powyższego tytułu, Spółka wystawia faktury dokumentujące wykonanie świadczeń na rzecz Kontrahenta [Faktura C]. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami: 1. Czy w związku z realizowanymi przez Spółkę na rzecz Kontrahenta świadczeniami, za które Spółce należne jest wynagrodzenie obliczone w oparciu o wysokość jej udziału w Konsorcjum [Faktura C], Spółka powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop")? 2. Czy w odniesieniu do otrzymywanych przez Spółkę od Kontrahenta faktur, tj.: a) refaktur 40% kosztów zwianych z wykonywanymi Robotami (Faktura B) oraz b) faktur dokumentujących ewentualne zaliczki wnoszone przez Spółkę na poczet dostaw Kontrahenta – Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop (przy czym zaliczki mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu po realizacji świadczeń, w związku z którymi wniesiono wpłatę)? W odniesieniu do pierwszego pytania Spółka wskazała, iż art. 12 ust. 1 updop zawiera wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera sformułowanie "w szczególności", co oznacza, że umieszczony w nim wykaz stanów faktycznych uznanych za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przykładowe wyliczenie i nie ma charakteru zamkniętego. W świetle treści przepisu art. 12 ust. 1-9, oraz stosownie do praktyki podatkowej wykształconej na gruncie komentowanego przepisu, za przychód w rozumieniu ww. ustawy zakwalifikować należy wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym, faktycznie otrzymane bądź też należne. Stosownie do postanowień umów konsorcjum, Spółka otrzymuje wynagrodzenie w kontraktowo określonej wysokości 40% przychodów, z tytułu świadczenia na rzecz Lidera Konsorcjum kompleksowych usług zwianych z realizacją kontraktu. Tak określone wynagrodzenie niewątpliwie stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, wynikające z realizacji określonych usług na rzecz Lidera Konsorcjum. Tym samym, całość przedmiotowego wynagrodzenia powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii dotyczącej drugiego pytania Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie dostawy towarów i usługi świadczone w związku z realizacją kontraktu fakturowane są na Lidera Konsorcjum, przy czym Lider Konsorcjum nabywa ustaloną część towarów i usług na rachunek Konsorcjusza, stosownie do postanowień umownych pomiędzy Stronami. W strukturze Konsorcjum ukształtowanej pomiędzy Stronami Spółka jest bowiem zobowiązana pokryć koszty nabycia kontraktowo ustalonej części towarów i usług (tj. 40%), w związku ze swoim uczestnictwem w Konsorcjum. W konsekwencji, na podstawie refaktur Kontrahenta Spółka obciążana jest przez Kontrahenta odpowiednią częścią kosztów niezbędnych do realizacji Kontraktów. Nie ulega wątpliwości, iż ww. obciążenia pozostają w ścisłym związku z osiąganym przez Spółkę przychodem z tytułu świadczenia na rzecz Lidera Konsorcjum kompleksowych usług związanych z realizacją kontraktu, opisanych w stanie faktycznym. Jednocześnie wydatki refakturowane przez Kontrahenta nie obejmują kosztów, których odliczenie mogłoby być wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Tym samym Spółka uważa, iż w świetle powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, koszty poniesione z tytułu nabycia ustalonej części przedmiotowych towarów usług od Kontrahenta stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Dodatkowo, jak już zaznaczono, w razie konieczności Spółka uiszcza zaliczki na prowadzone przez Kontrahenta konto bankowe Konsorcjum, na poczet nabycia przez Lidera Konsorcjum towarów i usług, refakturowanych następnie na rachunek Spółki. W takim przypadku, kwoty zaliczek wpłacane przez Spółkę powinny stanowić koszt podatkowy, w momencie przyszłej realizacji przedpłaconych świadczeń. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. (doręczonej w dniu 27 maja 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania pierwszego wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają lidera spośród siebie, który reprezentuje konsorcjum na zewnątrz oraz prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 updop, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z przepisu tego wynika, że podział przychodów między wspólnikami konsorcjum (będącymi osobami prawnymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum. Przy ustalaniu daty powstania przychodu należy brać pod uwagę przepisy art. 12 updop. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności W przedmiotowym przypadku, chociaż na konto strony umowy konsorcjum, Kontrahenta (Lidera Konsorcjum) wpływa cała kwota należności z tytułu realizacji wszystkich prac objętych Kontraktem, Spółka otrzymuje przypadającą na niego kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń. Oznacza to, że przychód osiągają obie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum (udział Spółki w zyskach Konsorcjum został określony na poziomie 40 %). Odnosząc się do drugiego pytania Spółki organ wskazał, iż na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że: - są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, - są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kwestie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólne przedsięwzięcie reguluje art. 5 ust.1 i 2 updop, zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce nie będącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadana lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Reguły powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy podatkowania lub podatku. Tym samym, w świetle art. 5 updop koszty uzyskania przychodów, podobnie jak przychody, powinny być rozliczane przez wspólników konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w zyskach konsorcjum. Mając na uwadze stan faktyczny zawarty we wniosku oraz powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie kontraktowo ustalonej części towarów i usług zgodnie z przyjętym przez strony umowy konsorcjum udziałem członków konsorcjum w zyskach przy spełnieniu warunków zawartych w art. 15 ust. 1 updop mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 oraz 15 ust. 4d updop. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl przepisu art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczający rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W sprawie zaliczek uiszczanych przez Spółkę na prowadzone przez Kontrahenta konto bankowe Konsorcjum, na poczet nabycia przez Lidera Konsorcjum towarów i usług, (refakturowanych następnie na rachunek Spółki) należy zauważyć, że co do zasady na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko całkowita kwota wydatku poniesiona przez Spółkę (elementem którego będzie zaliczka). W kwestii momentu zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do ww. przepisów art. 15 ust. 4 lub 15 ust. 4d updop. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 10 czerwca 2008 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updop, a także art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updop, poprzez uznanie, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie jest uprawniona do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w związku ze świadczeniem usług oraz zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, - art. 121 Ordynacji podatkowej, - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2008 r. Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza także art. 14o § 1 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie jej z uchybieniem trzymiesięcznego terminu, określonego w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 20 lutego 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W okresie pomiędzy złożeniem wniosku a wydaniem interpretacji organ nie wzywał bowiem Skarżącej ani do uzupełnienia braków formalnych wniosku ani do dokonania innych czynności. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 20 maja 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 27 maja 2008 r. (wtorek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 21 maja 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.