III SA/Wa 2804/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz,, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił V. sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2007r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca złożyła wniosek na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2004 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja") o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jako komisant, sprzedaje towary w imieniu własnym, ale na rachunek innego podmiotu (Komitenta). Komitent jest podmiotem mającym siedzibę w B. Towary komitenta sprzedawane w ramach komisu są sprowadzane do Polski z innych krajów UE. Na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług Komitent wystawia spółce fakturę VAT na dostawę towarów. W przypadku, gdy towary docierają do Spółki z innych krajów UE, rozlicza VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce. Zgodnie z umową zawartą z Komitentem, z tytułu sprzedaży towarów Komitenta Spółka otrzymuje prowizję. Jest ona obliczana od wartości sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Stronę w ramach umowy. Wynagrodzenie jest jej należne w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów klientowi. Oblicza się je w PLN jako procent kwoty należnej ze sprzedaży towarów, również wyrażonej w PLN. W przypadku, gdy Spółka dokonuje sprzedaży towarów za granicą kwoty należne w walutach obcych na potrzeby wyliczenia prowizji przelicza się według średniego kurs NBP obowiązującego na moment sprzedaży. Wyjaśniła, że kalkulacja prowizji Spółki i związanych z nią rozliczeń przedstawia się następująco: - Spółka wystawia fakturę klientowi na cenę netto towarów, np. 100 PLN –faktura ta zawiera już w sobie należną prowizję Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży. Z momentem wystawienia tej faktury Spółka jest uprawniona do prowizji od Komitenta. Spółka oblicza tę prowizję w PLN od wartości sprzedaży, tj. 10 PLN (przy prowizji 10%). Jeśli pierwotna faktura była wystawiona w walucie obcej, wówczas spółka dokonuje przeliczenia należności na PLN według kursu średniego NBP obowiązującego na dzień sprzedaży i również oblicza prowizję w PLN. * Spółka okresowo potwierdza z Komitentem wartość sprzedaży towarów klientom. * Na podstawie informacji o wartości sprzedaży towarów klientom z faktur wystawionych przez Spółkę, Komitent wystawia Spółce fakturę w EUR na wartość sprzedaży netto pomniejszoną o prowizję Spółki, tj. na 90 PLN. Jednakże kwoty na fakturze Komitent przelicza z PLN na EUR według miesięcznego kursu EUR grupy V. Może się zdarzyć, że Komitent wystawi fakturę na Spółkę po 15 - tym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym miały miejsce dostawy towarów w PLN. Zawsze jednak faktura Komitenta wystawiona na Spółkę opiewa na wartość sprzedaży towarów pomniejszoną o prowizję Spółki wyliczoną w PLN, którą to różnicę przelicza się na fakturze po kursie grupy VF obowiązującym w miesiącu, w którym miały miejsce inne dostawy. * Po otrzymaniu faktury od Komitenta Spółka rozlicza WNT w oparciu o kurs NBP z dnia jej wystawienia. Jeśli spółka nie otrzymała faktury przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym miały miejsce dostawy, wówczas rozpoznaje obowiązek podatkowy 15 dnia i rozlicza WNT w oparciu o kurs NBP z 15 dnia miesiąca. Co do zasady, na podstawie przepisów o VAT dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w komisie, prowizja Spółki powinna być równa wartości dostawy towarów klientowi pomniejszonej o wartość dostawy Komitenta na rzecz Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy zaznaczyć, że chociaż sprzedaż jest dokonywana w PLN, a w przypadku sprzedaży do zagranicznych kontrahentów - w walucie obcej, to w każdym przypadku Spółka dokonuje przeliczenia faktury na PLN i dopiero wówczas wylicza należną prowizję w PLN. Komitent zaś rozlicza się ze Spółką w EURO - faktury Komitenta wystawiane są na Spółkę w EURO według kursu ustalonego w grupie V. Kurs EURO przyjęty przez grupę różni się od średniego kursu ogłoszonego przez NBP na moment wystawienia faktury przez Komitenta, jak również na moment dokonania sprzedaży klientom. Dodatkowo, przelew kwot należnych Komitentowi ze sprzedaży towarów odbywa się w EURO, lecz zostaje zarachowany po kursie transakcyjnym sprzedaży banku Spółki na dzień dokonania zapłaty. Kurs ten różni się od kursu EURO z faktury Komitenta przyjętego przez grupę, na podstawie którego Spółka obliczyła podstawę opodatkowania w WNT. Rozliczenia z komitentem w EURO, a sprzedaż towarów w PLN i ustalenie prowizji w PLN powoduje więc powstawanie różnic kursowych w sensie ekonomicznym w Spółce. Kwota prowizji w Spółce, którą Spółka zatrzymuje po dokonaniu przelewu na rzecz Komitenta kwot należnych ze sprzedaży towarów jest inna niż prowizja należna Spółce. W związku z powyższym aby sprowadzić wynagrodzenie Spółki do uzgodnionego w umowie poziomu, raz do roku dokonywana jest korekta rozliczeń o różnice kursowe powstałe w ciągu roku, tak aby rzeczywista wielkość prowizji odpowiadała ustalonemu procentowi ze sprzedaży towarów. Zgodnie z zapisami wynikającymi z umowy "Komitent akceptuje całe ryzyko kursowe związane z umową a rozliczenia związane ze wspomnianym ryzykiem powinny być dokonywane przynajmniej raz w roku." W związku z faktem, iż prowizję Spółki ustala się jako różnicę w wartości sprzedaży towarów klientowi i wartości wynikającej z faktury od Komitenta wystawionej na Spółkę, jakakolwiek korekta kwot przelanych Komitentowi wynikających z jego faktur wystawionych na Spółkę będzie skutkować koniecznością korekty podstawy opodatkowania w WNT w Spółce. Rozliczenia sprzedaży komisowej w różnych walutach powodują, że dla celów VAT prowizja komisowa w Spółce raportowana w poszczególnych miesiącach wynikająca z pomniejszenia wartości sprzedaży towarów wykazanej na fakturach klientowi i wartości nabycia od Komitenta różni się od tej, którą przewiduje umowa. Aby podstawa opodatkowania WNT i w konsekwencji prowizja w Spółce były ustalone od razu w prawidłowej wysokości, bez konieczności ich korekt, Spółka proponuje, żeby rozliczać WNT od razu w taki sposób, aby uzyskać prowizję uzgodnioną w umowie z Komitentem. W ocenie Spółki, jako komisant jest zobowiązana zadeklarować podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów od komitenta w wysokości równej kwocie należnej dla komisanta pomniejszonej o kwotę prowizji komisanta. Ponieważ zarówno kwota należna dla komisanta, jak i kwota prowizji komisanta, są określone w PLN, to podstawa opodatkowania powinna być również określona w PLN. Ponadto, w jej ocenie, niezależnie, czy obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu powstaje w momencie wystawienia faktury przez komitenta, czy 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy, to zawsze podstawa opodatkowania powinna być przez Spółkę obliczona na podstawie informacji o wartości sprzedaży towarów klientom w PLN uzyskanej z komputerowego systemu pomniejszonej o prowizję należną Spółce również wyrażoną w PLN. W konsekwencji Spółka nie może dokonywać przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów według mechanizmu opisanego w § 37 rozporządzenia wykonawczego. Spółka zaś będzie miała prawo do odliczenia tak samonaliczonego podatku. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zasady wystawiania i rozliczania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2007r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i powołał się na treść przepisu § 37 ust. 1 – 4 ww. rozporządzenia, regulującego sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej wykazywanych na fakturze. Zgodnie z tą regulacją kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na PLN według średniego kursu NBP. Pismem z dnia [...] września 2007r. Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji w zakresie w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokona oceny prawnej stanowiska Spółki nie ustosunkował się do argumentów przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 30ust. 1 pkt 3 oraz art. 31 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował się do tego przepisu jako podstawy dla potwierdzenia, iż Spółka może ustalić podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu w komisie, biorąc pod uwagę kwoty należne ze sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, jako komisanta, wyrażone w PLN. W związku z powyższym Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia stwierdził, że stanowisko Naczelnika zawarte w postanowieniu jest prawidłowe. Dyrektor potwierdził, że z uwagi na obowiązujące przepisy brak jest podstaw do twierdzenia, że istnieje możliwość przeliczania faktur wystawianych w walutach obcych w trybie innym, niż przewidziany w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym tryb wskazany przez spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Odnosząc się do zarzutu Spółki naruszenia art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera ocenę prawną, a także przytoczone przepisy, na podstawie których dokonano oceny stanowiska Strony. Wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Dokonał zaś takiego rozstrzygnięcia w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy, uznając, że w przypadku wystawienia faktur zawierających kwoty wyrażone w walutach obcych przeliczenia owych kwot dokonywać można jedynie w oparciu o przepis § 37 ww. rozporządzenia innego bowiem sposobu, niż określony w przepisach owego rozporządzenia ustawodawca nie przewidział. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że ustawodawca odmiennie uregulował zasady rozliczania podatku dochodowego i VAT (roczny i miesięczny okres rozliczeniowy), ponadto odmiennie określił zasady przeliczania kwot w walutach obcych dla celów podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, nie dając podatnikom możliwości przyjęcia innych kursów, niż wskazane w poszczególnych aktach prawnych. W związku z czym podatnicy nie posiadają dowolności w sposobie przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych. Określone zostały przepisy ustanawiające ogólne zasady przeliczania kwot (wyrażonych w walutach obcych), wykazywanych między innymi w fakturach dokumentujących poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Nie uzależniono stosowania odpowiednich kursów wymiany walut od takich czynników jak ograniczenia systemów księgowych, pracochłonność czy też czasochłonność. Wobec powyższego nie mogą one mieć wpływu na prawidłowość rozliczeń z zakresu podatku i od towarów i usług czy podatku dochodowego. Konieczność dokonywania korekt rozliczeń jest konsekwencją przyjętego przez Spółkę oraz Komitenta systemu. Organ drugiej instancji podkreślił, że przepisy jednoznacznie określają podstawę opodatkowania w WNT oraz sposób dokonywania przeliczenia kwot wynikających z faktur wyrażonych w walutach obcych. Organ podatkowy pierwszej instancji, tak jak każdy organ podatkowy, ma obowiązek je stosować. Jednocześnie wskazano, iż Spółka realizując swoje cele gospodarcze zawarła stosowną umowę. Organ odwoławczy dokonując interpretacji przepisów prawa nie może jej uzależniać od okoliczności powstałych w wyniku realizacji takiej umowy, mogłoby to prowadzić do odmiennego traktowania podatników w obliczu powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Brak jest więc podstaw do korygowania obrotu z tytułu różnic kursowych, ponieważ to nie wartość transakcji podana w EURO uległa zmianie, a zmianie uległ wyłącznie kurs waluty przyjęty do przeliczenia EURO na PLN. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie: - art.31 ust.1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota inna, niż określona w tym przepisie; - § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie i w rezultacie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania w WNT; - art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w zaskarżonej decyzji oceny prawnej stanowiska pytającego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w przypadku, gdy dostawa towarów dokonywana przez komitenta na rzecz komisanta stanowi dla komisanta w rozumieniu ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podstawę opodatkowania WNT określa art. 31 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić. Ponadto podniosła, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii sposobu określenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanego przez Spółkę w ramach zawartej umowy komisu. Skarżąca powołując się na przepisy art. 31 ust. 1 ust. O VAT oraz art. 83 w związku z art. 72 i 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wyjaśniła, że podstawą opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest kwota należna z tytułu dostawy. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że porównanie regulacji zawartej w § 37 rozporządzenia z regulacjami zawartymi w Dyrektywie prowadzi do wniosku, że przeliczenie wartości określonych w walutach obcych na walutę danego państwa, jej zdaniem, powinno następować tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania jest określona w walucie obcej. W związku z powyższym zastosowanie powyższego przepisu rozporządzenia w przedstawionym przez nią stanie faktycznym jest bezcelowe, ponieważ stan faktyczny nie jest objęty dyspozycją § 37 rozporządzenia wykonawczego, bowiem Spółka wcześniej wykazała, że podstawa opodatkowania WNT, czyli kwota należna komitentowi, została określona w PLN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszaj prawa. Ze stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia interpretacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju - art. 5. 1 ustawy o VAT. Z kolei z art. 7. ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. W przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta - art. 19 ust. 16a ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania w przypadku umowy komisu stanowi dla komisanta kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta – art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, istotny w niniejszej sprawie jest fakt, że komitent jest podmiotem zagranicznym, komisant podmiotem krajowym a towar dostarczany klientowi w Polsce pochodzi z krajów należących do UE. Zatem mamy tu do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (komitent - komisant) a także z dostawą krajową (komisant-klient). W związku z powyższym, te dwie czynności opodatkowane rozliczyć należy w podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przepisy nakazują -§ 37 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, aby kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przeliczać na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Skoro komitent będący podmiotem zagranicznym wystawia fakturę w walucie obcej komisantowi, to w takiej sytuacji komisant rozliczając wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania przeliczyć kwotę wyrażoną w walucie obcej na PLN używając średniego kursu NBP danej waluty z dnia wystawienia faktury, nie później niż z dnia powstania obowiązku podatkowego, bowiem tak stanowią przepisy Poza tym, Spółka realizując swoje cele gospodarcze zawarła stosowną umowę z komitentem. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonując interpretacji przepisów prawa nie może on uzależniać interpretacji przepisów od okoliczności powstałych w wyniku realizacji takiej umowy, mogłoby to prowadzić do odmiennego traktowania podatników w obliczu powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Brak jest więc podstaw do korygowania obrotu z tytułu różnic kursowych, ponieważ to nie wartość transakcji podana w EURO uległa zmianie, a zmianie uległ wyłącznie kurs waluty przyjęty do przeliczenia EURO na PLN w grupie V. Ma także rację organ twierdząc, że na interpretację przepisu nie może mieć wpływu pracochłonność czy też obowiązek dokonywania przez podatnika kilku operacji rachunkowych a nie jednej. Odnośnie braku ustosunkowania się przez organ do argumentacji strony, stwierdzić trzeba, że odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14e O.p ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosków przepisów. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. W niniejszej sprawie organ wskazał jak podatnik ma się zachować, aby nie pozostawał w sprzeczności z przepisami. Ponadto strona nieusatysfakcjonowana treścią otrzymanej interpretacji urzędowej ma możliwość jej zakwestionowania w drodze odpowiedniego środka zaskarżenia - zażalenia (art. 14a § 4 O. p.). W niniejszej sprawie strona z tego uprawnienia skorzystała. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.