I SA/Lu 636/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 września 2008r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2008r., Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż "A" S.A. w L. w dniu 21 lutego 2008r. złożyła – za pośrednictwem poczty - do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. i za listopad 2007r. Korespondencja ta wpłynęła do urzędu w dniu 25 lutego 2008r. Ponadto w dniu 28 lutego 2008r. wpłynęła do urzędu skarbowego kolejna korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. Wskutek złożenia wymienionych korekt na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstała nadpłata podatku za marzec 2006r. w kwocie 23063,00 zł oraz zaległość w podatku za listopad 2007r. w kwocie 342193,00 zł. W dniu 25 lutego 2008r. do urzędu skarbowego wpłynął także wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006r. w wymienionej wyżej wysokości i zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej za listopad 2007r. Postanowieniem z dnia 19 marca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w wysokości 23063,00 zł na poczet zaległości za listopad 2007r. w ten sposób, że kwotę 22572,59 zł zaliczono na poczet należności głównej, a kwotę 490,41 zł na poczet odsetek za zwłokę. W zażaleniu wniesionym na postanowienie organu I instancji Spółka wskazała, iż zgodnie z art.73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku, a nie złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Nadto zakwestionowała datę, z jaką organ dokonał zaliczenia nadpłaty – według Spółki w oparciu o art.12 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej datą zaliczenia powinna była być data nadania wniosku w placówce pocztowej, a nie data wpłynięcia do organu. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki. Stwierdził, iż w art.72 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej jednoznacznie został określony moment powstania nadpłaty, tj. z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił też, że użyte w art.76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej sformułowanie "dzień złożenia" oznacza dzień wpływu deklaracji lub wniosku do urzędu, a nie dzień, w którym podatnik dokonał nadania deklaracji w placówce pocztowej. Organ nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji lub wniosku. Poza tym art.12 ordynacji podatkowej odnosi się do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny. Nie ma natomiast zastosowania do działań urzędu. Organ może podejmować określone działania dopiero wówczas, gdy uzyska informacje o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Na powyższe postanowienie "A" S.A. w L. wniosła skargę żądając uchylenia postanowień organów obu instancji i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.12 § 6 pkt 2 w związku z art.76a § 2 pkt 2, art.73 § 1 pkt 6, a także art.53 § 1 w związku z art.51 ordynacji podatkowej oraz w związku z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż - w jej ocenie - pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć, stosownie do treści art.12 ordynacji podatkowej, dzień nadania wniosku w placówce pocztowej. Wynika to z faktu, iż zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty na jego poczet, co następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a pojęcie "dzień złożenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Organ podatkowy nie dokonywał żadnego procesu weryfikacji korekty deklaracji, nie ma więc podstaw do twierdzenia, że bieg terminu do przeprowadzenia jakichkolwiek działań przez organy może rozpocząć się dopiero po otrzymaniu skorygowanej deklaracji przez administrację skarbową. Co więcej, organ nie ma ustawowo wskazanego terminu na weryfikowanie nadpłaty i jej zaliczenie, albowiem następuje to automatycznie z określonym dniem. Strona podtrzymała stanowisko, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art.12 § 6 ordynacji podatkowej, przede wszystkim dlatego, że regulacja ta pozostaje w ewidentnym, bezpośrednim związku z kluczowymi dla sprawy unormowaniem zawartym w art.76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. W poszczególnych jednostkach redakcyjnych art.12 § 6 trzykrotnie zastosowano pojęcie "złożenia", zaś dwukrotnie posłużono się wyrazami synonimicznymi, wynikającymi z odrębności prawnych czynności związanych z ekspediowaniem pism, w tym w § 6 pkt 2 tego przepisu użyto pojęcia "nadanie w polskiej placówce pocztowej". Ponadto Spółka podniosła, że w sytuacji, jak w sprawie niniejszej, art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej nie może uzasadniać bezkrytycznego pokrzywdzenia podatników, ponieważ powoduje to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art.2 Konstytucji. Mając na uwadze brzmienie art.73 § 1 pkt 6 i art.76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej podatnik będzie podwójnie pokrzywdzony, gdyż mimo wcześniejszej zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, jest jednocześnie karany w formie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro Skarb Państwa nie poniósł szkody, rozumianej jako brak wpłaty dokonanej przez podatnika, nie można mówić o obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, pełniących funkcję kompensacyjną lub odszkodowawczą i będących formą odpłatności ze strony podatnika, związanej z faktem, że Skarb Państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Konkludując strona stwierdziła, że w stanie sprawy nadpłata nie powstała w momencie wskazanym w art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, lecz na zasadach ogólnych, czyli w dacie zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, zgodnie z art.73 § 1 pkt 1 powołanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zauważyć na wstępie należy, iż przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług (za marzec 2006r.) na zaległość podatkową w tym podatku (za listopad 2007r.) z odsetkami za zwłokę, przy czym spór powstał na tle zastosowania przez organy podatkowe art.73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), zwanej dalej ordynacją, oraz wykładni sformułowania "złożenie wniosku" występującego w treści art.76a § 2 pkt 2 ordynacji, decydującego o dniu zaliczenia omawianej nadpłaty. Wobec powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art.76 § 1 ordynacji nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w sprawie niniejszej). Art.76a ordynacji stanowi przy tym w § 1, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie oraz że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 § 2 i art.62 § 1 stosuje się odpowiednio, zaś w § 2 – że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do § 1 powołanego art.73 ordynacji nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; zgodnie zaś z § 2 tego artykułu nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego; 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. W świetle powołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, iż do nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej zarówno na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i w konsekwencji obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie znajduje art.73 § 1 pkt 6 ordynacji, nie zaś pkt 1, wobec czego zaliczenie takiej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje zgodnie z art.76a § 2 pkt 2 ordynacji, tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że pogląd, iż od dnia 1 września 2005 roku art.73 § 1 pkt 6 ordynacji, nie zaś pkt 1, ma zastosowanie do wszystkich korekt deklaracji VAT-7, w wyniku których ujawniana jest nadpłata (zobowiązanie podatkowe wykazywane jest w kwocie niższej niż w deklaracji złożonej uprzednio), niezależnie od przyczyn dokonania korekty, znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: z 24.10.2006r., I FSK 36/06; z 2.04.2008r., I SA/Bk 77/08), jak i w doktrynie (por.: B.Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.351; A.Bartosiewicz, R.Kubacki "Leksykon ordynacji podatkowej", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, str.178-179). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej dostrzega, iż przedstawiona wyżej, mająca w sprawie zastosowanie regulacja prawna zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług może być postrzegana jako niekorzystna dla podatników. Nie pozostaje ona jednak, zdaniem sądu, w kolizji z zasadami wynikającymi z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, a odmienność tej sytuacji w porównaniu do położenia prawnego podatników innych podatków uzasadniać może nie tylko okoliczność, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale także fakt, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm.) przewiduje uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji także wówczas, gdy pierwotna deklaracja była prawidłowa (zgodna z prawem), lecz po jej złożeniu wystąpiły normatywnie określone okoliczności uzasadniające zmianę pierwotnego rozliczenia, polegającą na zmniejszeniu kwoty podatku należnego lub zwiększeniu kwoty podatku naliczonego, co w ostateczności prowadzić może, lecz nie musi, do powstania nadpłaty (por.: art.42 ust.13, art.83 ust.8 i 10 powołanej ustawy, a także jej art.86 ust.13). W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż w stanie faktycznym sprawy zastosowanie powinien był znaleźć art.73 § 1 pkt 1 ordynacji, a w konsekwencji także jej art.76a § 2 pkt 1. Zgodnie z powołanym wyżej art.76a § 2 pkt 2 ordynacji zaliczenie nadpłaty, o której mowa w art.73 § 1 pkt 6 tej ustawy, następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wniosek taki jest podaniem, o którym mowa w art.168-171 ordynacji, a jego załatwienie, w tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, następuje w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy (por.: art.1 pkt 3, art.2 § 1 pkt 1 i art.207 § 1 w związku z art.76a § 1 ordynacji). Podanie to winno być zatem złożone do organu (w zasadzie - właściwego) tak, aby mógł się zapoznać z jego treścią. Unormowanie zawarte w art.12 § 6 ordynacji, stanowiącym, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: 1) wysłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za poświadczeniem przedłożenia, do organu podatkowego lub do jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej; 2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym; 3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku; 4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego; 5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego, pozwala jedynie, we wskazanych w nim sytuacjach, na przyjęcie w drodze fikcji prawnej, że podanie złożone zostało z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa, chociaż w terminie tym do organu jeszcze nie dotarło. Podkreślić należy, że przepis ten, co wprost wynika z jego treści, reguluje kwestię oceny zachowania określonego przepisami prawa terminu dla złożenia podania, nie jest zaś przedmiotem jego regulacji sama data złożenia podania. Przepis ten nie mógł więc mieć zastosowania do ustalenia daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art.76a § 2 pkt 2 ordynacji. Skoro w stanie sprawy niniejszej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (za marzec 2006r.) organ podatkowy otrzymał w dniu 25 lutego 2008r., co jest bezsporne, to za prawidłowe i zgodne z prawem uznać należy stanowisko organów obu instancji, iż ten dzień jest dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a co za tym idzie – dniem, z którym nadpłata podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej w oparciu o art.76a § 2 pkt 2 ordynacji. Zaliczenie nadpłaty nastąpiło, stosownie do wniosku strony, na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, co zgodne jest z art.62 § 1 oraz art.55 § 2 ordynacji, oba w związku z art.76a § 1 tej ustawy i nie jest przez stronę kwestionowane. W świetle powyższego skargę należało uznać za nieuzasadnioną i oddalić ją na podstawie art.151 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.