I SA/Kr 1510/08

Sygn. akt I SA/Kr 1510/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r., sprawy ze skargi "P" Spółka Cywilna B. J., G. B. – D., W. K., E. S., D. W. w O., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). W dniu [...] lipca 2008 r. strona skarżąca wniosła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu. Jednocześnie wskazała ona, iż jest spółką cywilną techników dentystycznych i nie zatrudnia pracowników. Zatem w/w usługi korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W wydanej w dniu 4 sierpnia 2008 r. indywidualnej interpretacji podatkowej Minister Finansów uznał, że przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe. Organ podniósł, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem VAT jest spółka cywilna, a nie każdy z jej wspólników odrębnie, zaś zwolnienie, na które powołuje się, dotyczy jedynie usług świadczonych przez osobę fizyczną, która jest technikiem dentystycznym. Pismem z dnia [...] sierpnia 2008 r. strona skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wskazanej powyżej interpretacji podatkowej. Pismem z dnia [..] września 2008 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko z dnia [...] sierpnia 2008 r. Organ ten wskazał, że zastosował wykładnię literalną, która jest podstawową techniką interpretacji przepisów prawa. Organ powołał się również na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-401/06 VDP "DL" NV. W dniu [...] października 2008 r. strona skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie interpretacji podatkowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] września 2008 r. Strona skarżąca podniosła, że przepisy wprowadzające zwolnienie podatkowe dotyczą wąskiej, określonej grupy zawodowej posiadającej stosowne uprawnienia i ustawodawca posłużył się jasnym i zrozumiałym kryterium zawodowym, gdyż nie sposób wymienić wszystkich możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Z analizowanego przepisu nie wynika wprost, że usługi korzystają ze zwolnienia tylko wtedy, gdy będą świadczone przez technika dentystycznego prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Nie można uznać, że działalność spółki cywilnej, która została zawarta pomiędzy technikami dentystycznymi podlegałaby opodatkowaniu 22% VAT tylko z uwagi na to, że nie jest prowadzona jednoosobowo. Skarżąca podniosła również, że przywoływany przez organ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-401/06 "D. L." NV wskazywał, że "zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe" i dotyczył wyrobu protez dentystycznych przez pośrednika niebędącego dentystą lub technikiem dentystycznym. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] listopada 2008 r. organ podtrzymał swoje stanowisko. Organ przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego i głosy doktryny, zgodnie z którymi pierwszeństwo przy wykładni prawa przysługuje zawsze wykładni językowej, zaś w prawie podatkowym wykładnia językowa w większym stopniu niż w prawie cywilnym powinna kształtować kierunek interpretacji tego prawa. Organ wskazał, że użycie przez ustawodawcę określenia "technik dentystyczny" nie pozwala wywodzić, pod zarzutem dokonania interpretacji rozszerzającej, że określenie to obejmuje również inne podmioty działalności gospodarczej, w tym spółki cywilne. Organ podniósł, że spółka cywilna jako podmiot gospodarczy nie posiada uprawnień technika dentystycznego. Uprawnienia takie, będące potwierdzeniem posiadania konkretnych umiejętności, mogą być przyznane wyłącznie personalnie konkretnej osobie fizycznej, a zatem tylko i wyłącznie usługi świadczone przez osoby fizyczne posiadające uprawnienia technika dentystycznego w ramach wykonywania ich zawodu objęte będą wskazanym powyżej zwolnieniem. Odnosząc się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-401/06 "D. L." NV organ stwierdził, że ETS orzekł, iż pojęcie "technik dentystyczny" jest zupełnie jednoznaczne i zastosowanie zwolnienia od podatku może mieć miejsce wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m. in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W piśmiennictwie przyjmuje się powszechnie i jednoznacznie, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem VAT. Analogiczne stanowisko zajął w wyroku z dnia 14 października 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 287/2005). Stwierdził on, że "na gruncie prawa podatkowego podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została tylko spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tych podatków wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się bezpośrednio do spółki, a nie do jej wspólników. Spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, jak nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu z odpowiedniego rejestru. W konsekwencji stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie adresatem podjętych w nim rozstrzygnięć, jest sama spółka cywilna bez względu na to, w jakim aktualnie występuje składzie personalnym". Odnosząc się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych należy zauważyć, że przepis ten został wprowadzony do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w wykonaniu art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującej od 1.01.2007 r. Odpowiednikiem tego przepisu przed tą datą był art. 13 część A ust. 1 lit. e szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, który stanowi: "A. Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym 1. Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: e) usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych". W orzeczeniu w sprawie C-401/06 "D. L." NV ETS stwierdził m. in., że "według utrwalonego orzecznictwa zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodne ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy państwa członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". ETS wskazał również, że biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. e szóstej dyrektywy, każdą wykładnię rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego. Należy jednak podkreślić, że wszelkie wypowiedzi ETS w powołanej powyżej sprawie poczynione zostały na gruncie stanu faktycznego, w którym dostawcy byli pośrednikami i nie posiadali uprawnień dentysty lub technika dentystycznego. Jednakże powyższa analiza nie może przesłonić faktu, że wprawdzie warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest świadczenie usług przez określone osoby fizyczne, tj. techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, a w przypadku wykonywania tych usług przez inne osoby, powinny być one opodatkowane, to jednak przepis nie odnosi się do formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przez techników i dentystów. Należy przyjąć, że jeśli działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, to oznacza, że usługi są świadczone przez techników dentystycznych lub dentystów w ramach wykonywania przez nich zawodu. Tak więc wykładnia celowościowa wskazuje, że zwolnienie ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy prowadzi się taką działalność gospodarczą jednoosobowo, jak i w ramach spółki. Należy uznać, że zaskarżona interpretacja organu podatkowego jest niezgodna z prawem wspólnotowym. Celem wskazanej powyżej dyrektywy jest zapewnienie zwolnienia dla usług dentystycznych i dostaw protez, które są wykonywane przez fachowców. Należy uznać, że powiązanie wskazanego powyżej zwolnienia z formą prawną w jakiej jest prowadzona działalność, nie było celem dyrektywy. Co więcej wydaje się, że nie mogło być, gdyż to do ustawodawcy krajowego należy implementacja postanowień dyrektywy na grunt przepisów polskich. Jasne jest, że ze względu na swą konstrukcję, a także obszar i różnorodność systemów prawnych, postanowienia dyrektyw europejskich są co do zasady ogólne i nieostre i to do ustawodawcy krajowego należy prawidłowe określenie celu dyrektywy i jej poszczególnych postanowień. Ze wskazanej powyżej dyrektywy, a także z przywoływanego orzeczenia ETS jednoznacznie wynika, że jeśli usługę wykonuje technik dentystyczny, można skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z powyższą sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Usługi są wykonywane przez techników dentystycznych i forma prawna w jakiej są świadczone nie powinna przekreślać celu dyrektywy jakim jest zwolnienie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje, tj. techników dentystycznych od VAT. Należy również podkreślić, że jedną z głównych zasad wskazanej powyżej dyrektywy oraz orzecznictwa ETS jest zakaz wyprowadzania rozwiązań różnicujących konkurencyjnie przedsiębiorców. Jak wynika z orzeczeń C-3/97 i C-158/98, różnicowanie w obciążaniu podatkiem od wartości dodanej podmiotów gospodarczych jest czymś wyjątkowym i powinno być stosowane tylko w przypadku wyraźnego uzasadnienia. Uzasadnienie to występuje w analizowanych przepisach, gdy chodzi o świadczenie usług przez osoby nie będące technikami dentystycznymi. Na marginesie warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 września 1999 r., sygn. akt C-216/97, w którym Trybunał wskazał, iż "Artykuł 13(A)(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, aby terminy "inne uznane zakłady o podobnym charakterze" oraz "inne organizacje uznawane przez zainteresowane Państwa Członkowskie za organizacje charytatywne", występujące odpowiednio w punktach (b) i (g) wspomnianego przepisu, nie wyłączały z tego zwolnienia osób fizycznych prowadzących działalność". W sprawie tej wnoszący apelację J. i M. G. prowadzili dom opieki "G" w celu zapewnienia zakwaterowania oraz opieki zdrowotnej osobom jej wymagającej. Działalność prowadzona przez państwa G. miała na celu osiąganie zysków. Dom opieki "G." został zarejestrowany jako dom opieki zdrowotnej w stosownym rejestrze prowadzonym przez odpowiednie organy Irlandii Północnej. W celu optymalizacji wyników działalności swojej placówki, państwo G. złożyli wniosek o zarejestrowanie "G" dla celów podatku VAT na podstawie przepisów ustawy o podatku od wartości dodanej z 1994 r. Organy skarbowe odrzuciły wniosek państwa "G" stwierdzając, iż nie byli oni uprawnieni do zarejestrowania swojej działalności na potrzeby podatku VAT, ze względu na zwolnienie z tego podatku przewidziane w krajowej ustawie o podatku VAT, stanowiące bezpośrednie odzwierciedlenie przepisu artykułu 13(A) (1)(b) VI Dyrektywy. W toku postępowania wyrażony został pogląd, że podmiot, który dysponuje niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, a ponadto jest placówką oficjalnie uznaną przez krajowe prawodawstwo, powinien być traktowany jako zakład świadczący te usługi w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do organów prawa publicznego w rozumieniu art. 13(A)(1)(b) VI Dyrektywy. Takiego stanu rzeczy nie zmienia fakt, iż omawiany podmiot nie ma osobowości prawnej, a swoją działalność prowadzi w formie spółki cywilnej. Konsekwentnie, podmiot ten korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, jeśli pozostałe warunki wymienione w VI Dyrektywie są spełnione (VI Dyrektywa VAT, Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. Krzysztofa Sachsa, wyd. C.H. Beck, W-wa 2004, s.312). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dlatego też tak orzeczono w sentencji. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.