I SA/Gd 809/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej "O.p."), art. 19 ust. 1-2, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.- dalej "ustawa o VAT") oraz § 40 ust. 3 i 4, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz.268 z późn. zm.- dalej "rozporządzenie wykonawcze"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki cywilnej "A" s.c. R. B., A. B. z siedzibą w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2008 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r. w wysokości 4.941 złotych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 kwietnia 2008 r. określił Spółce cywilnej "A" R. B., A. B. z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r. w wysokości 4.941 złotych, w miejsce deklarowanej kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.844,00 złotych. W uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 roku podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie m. in. faktur VAT: - nr [...] z dnia 6 lutego 2003 r. o wartości netto 3.225,00 złotych oraz podatku VAT 709,50 złotych wystawionej przez B J. S. w B. tytułem nabycia 1.500 litrów oleju napędowego; - nr [...] z dnia 6 stycznia 2003 r. o wartości netto 3.150,00 złotych oraz podatku VAT 693,00 złotych wystawionej przez C K. Z. w B., tytułem nabycia 1.500 litrów oleju napędowego; - nr [...] z dnia 31 stycznia 2003 r. o wartości netto 3.150,00 złotych oraz podatku VAT 693,00 złotych wystawionej przez C K. Z., B., tytułem nabycia 1.500 litrów oleju napędowego. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z treścią oświadczenia z dnia 8 lipca 2004 r. zakupem oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów zajmował się jeden ze wspólników Spółki "A" A. B. Kolejno w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniach 8 lipca 2004 r. oraz 23 listopada 2004 r. A. B. został przesłuchany w charakterze strony w zakresie transakcji zakupu paliwa od J. S. oraz K. Z. Przesłuchiwany zeznał, że nie zna osobiście wystawców wymienionych powyżej faktur, nigdy ich nie spotkał, a kontakt z firmami w obu przypadkach został nawiązany telefonicznie prawdopodobnie przez właścicieli firm. Zeznał, że olej napędowy był dostarczony cysterną bezpośrednio do siedziby Spółki przez przedstawicieli ww. firm, przy czym nie potrafił wskazać numerów rejestracyjnych cystern, nie znał także danych ich kierowców. Strona wskazała, że paliwo zostało bezpośrednio przelane do samochodów ciężarowych Jelcz o numerze rejestracyjnym [...], Tatra o numerze rejestracyjnym [...] oraz do ładowarki, pozostała część oleju napędowego składowana była w metalowych beczkach, które stanowiły własność Spółki. Zeznała jednocześnie, że zapłaty za przedmiotowe faktury dokonano gotówką bezpośrednio kierowcy cysterny, który wręczał podpisane przez wystawców faktury VAT potwierdzające dokonanie transakcji zakupu oleju napędowego. Organ I instancji wskazał, że z dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustaleń oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej wystawcy przedmiotowych faktur VAT K. Z. oraz J. S. nie dokonywali sprzedaży paliwa. Organ pierwszej instancji wskazał, że z protokołu przesłuchania K. Z., w charakterze świadka, przeprowadzonego w dniu 22 stycznia 2007 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż osobiście wystawiał faktury VAT według dostarczanych mu list zapotrzebowania na paliwo. Za każdy litr zafakturowanego paliwa K. Z. otrzymywał 2 grosze. Przesłuchiwany wskazał, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Zeznał także, że do zakładania działalności na w własne imię i nazwisko, w ramach której miały zajmować się tego typu procederem, namawiał też inne osoby. Na potwierdzenie powyższych zeznań Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 25 lipca 2007 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego z prośbą o przesłuchanie K. Z. w zakresie transakcji zawieranych między innymi ze Spółką "A" s. c. R. B., A. B. W dniu 14 września 2007 podczas przesłuchania w Areszcie Śledczym w C. w charakterze świadka K. Z. zeznał, że nie pamięta czy wystawił osobiście przedmiotowe faktury VAT. Zeznał, że nie dokonywał osobiście dostaw paliw, wskazując, że paliwo dostarczała firma, z którą współpracował. Po wystawieniu faktur przedkładał je do firmy, która bezpośrednio dostarczała paliwo do określonych odbiorców. Potwierdził również, że otrzymywał prowizję za pośrednictwo w sprzedaży paliwa. Kolejno organ I instancji wykazał, że odnośnie transakcji zawartych pomiędzy Spółką "A" s. c. a J. S. ustalono, że osoba ta w momencie wystawienia faktury VAT była podatnikiem zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym. W dniu 19 lipca 2002 r. J. S. złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT-6 oraz zgłoszenie rejestracyjne z zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w którym wskazał 22 lipca 2002 r. jako dzień rozpoczęcia działalności. Pierwszą deklarację VAT-7 ww. złożył za miesiąc lipiec 2002 roku. Następnie organ I instancji wskazał, że z protokołu przesłuchania J. S. z dnia 30 lipca 2003 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, że został on namówiony do założenia działalności gospodarczej przez K. oraz Ł. Z. w zamian za comiesięczne wynagrodzenie. Przesłuchiwany zeznał, że nie był świadomy czym zajmowała się założona firma. Rejestracją i prowadzeniem firmy oraz rozliczeniami z kontrahentami, urzędem skarbowym oraz zakładem ubezpieczeń społecznych miał zajmować się K. Z. Przesłuchiwany stwierdził, że nigdy nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż paliwa, nie otrzymywał faktur zakupu oraz, że nigdy nie składał widniejących na tych dokumentach podpisów. J. S. nie wiedział także, czy firma "B" posiada środki transportu. Równocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że okoliczności prowadzenia spraw firmy zarejestrowanej pod nazwą B potwierdził w swoich zeznaniach K. Z. wskazując, że osobiście wystawiał faktury oraz sporządzał deklaracje VAT-7, nie uświadamiając osoby, pod której nazwiskiem działała firma o tym, czym faktycznie się ona zajmuje. Zdaniem organu podatkowego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że faktury, na których jako wystawcy figurują K. Z. i J. S. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcami a Spółką "A", bowiem działalność prowadzona przez K. Z. oraz J. S. polegała jedynie na procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT. Wystawcy przedmiotowych faktur nigdy nie byli w posiadaniu paliwa. Jednocześnie wskazano, że A. B. również nie był w stanie potwierdzić, że faktycznie zakupił paliwo od wymienionych wystawców. W związku z powyższym stwierdzono, że przedmiotowe faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturze VAT, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Organ pierwszej instancji wskazał, iż bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność zarejestrowania wystawców spornych faktur jako podatników podatku VAT i składania przez nich deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy też ewentualna poprawność formalna wystawionych faktur. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w oparciu o treść art. 10 ust. 2 ww. ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka ,,A" s. c. R. B., A. B. zarzuciła, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie bez udziału strony z naruszeniem art. 123 i art. 190 O.p., motywując powyższe brakiem poinformowania strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków oraz odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Odwołujący wskazał ponadto, że okoliczność braku dokonania czynności nie została w decyzji udowodniona. Dodał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż dostawy paliwa miały faktycznie miejsce a sprzedawcy, którzy wystawili kwestionowane przez organ podatkowy faktury otrzymywali - jako pośrednicy - prowizję od każdego zafakturowanego litra paliwa. Zarzucił, że w sprawie nie ustalono, kto był faktycznym dostawcą paliwa i kto wypłacał pośrednikom prowizję. Odwołujący wskazał jednocześnie, że materiał dowodowy nie dostarcza wniosków, iż występował proceder, który spowodował uszczuplenie należności skarbu państwa a wręcz przeciwnie, sprzedawcy deklarowali podatek wykazany w wystawionych fakturach. Kolejno strona podniosła, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. został oparty na wątpliwych podstawach i nie może być stosowany w przypadku, gdy dostawa towaru realizowana jest w trybie przewidzianym w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ żaden przepis podustawowy nie może być sprzeczny z ustawą. Strona w związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wskazując, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ustalić, czy występowały okoliczności wskazujące na realizację transakcji w trybie przewidzianym w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z zarzutami odwołania i przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ pierwszoinstancyjny jest bezsporny. W ocenie organu odwoławczego dowodem wskazującym, że udokumentowane w fakturze VAT z dnia 6 lutego 2003 r. czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy J. S. a Spółką cywilną "A" R. B., A. B., są w szczególności ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w przedmiocie weryfikacji rozliczeń J. S., z których to ustaleń wynika, że: przesłuchany w dniu 30 lipca 2003 r. w charakterze strony J. S. zeznał, że: - działalność B prowadzona była prawdopodobnie od lipca 2002 roku; - do założenia firmy został namówiony przez K. Z. poleconego przez Ł. Z., który zobowiązał się do prowadzenia firmy, w tym do rozliczania się z kontrahentami, urzędem skarbowym i zakładem ubezpieczeń społecznych; - nie wiedział czym zakładana firma ma się zajmować; - nie zna żadnego kontrahenta i nigdy nie był obecny przy obrocie paliwem; - faktury zakupu i sprzedaży nie przechodziły przez jego ręce i nie były przez niego podpisywane; - nie zna numeru rachunku bankowego firmy, ponieważ wszystkie zapłaty miały być regulowane przez K. Z. lub księgową; - nie ma wiedzy dotyczącej środków transportu firmy B, jak również bazy składowania paliwa; Powyższe potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2004 r., w którym wskazano, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w B J. S. zabezpieczono dowody źródłowe m.in. kopię faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2003 r. wystawioną na rzecz "A" s. c. Jednocześnie wskazano, że wśród zabezpieczonych dokumentów firmy B przez Centralne Biuro Śledcze w G. i udostępnionych pracownikom prowadzącym kontrolę w miesiącu styczniu 2004 r. nie stwierdzono rejestrów sprzedaży za miesiące I-VI 2003 r. - zatem nie jest możliwe ustalenie, czy zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT, a podatek należny został rozliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do maja 2003 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że J.S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą B, natomiast sprawy związane z firmą zarejestrowaną pod tą nazwą prowadził w rzeczywistości K. Z. Jak wynika bowiem z zeznań J. S. złożonych w dniu 30 lipca 2003 r. w CBŚ Komendy Głównej Policji Wydział XI w G., do założenia działalności gospodarczej został namówiony przez K. Z., przedmiotem działalności miał być handel różnymi artykułami, w tym paliwami płynnymi, na swoje nazwisko miał tylko założyć firmę, faktycznym jej prowadzeniem miał zająć się K. Z., za udostępnienie swoich danych i zarejestrowanie firmy miał otrzymać zapłatę, na terenie województwa pomorskiego nie wykonywał żadnych czynności w związku z działalnością firmy B, nie wykonywał również żadnych czynności związanych z obrotem paliwami, w pierwszej połowie 2003 r. był w miejscu zamieszkania księgowej firmy B, gdzie obecny był także K. Z. Dowiedział się, że sprawy firmy B prowadzone są przez księgową i nie powinien martwić się o rozliczenia z Urzędem Skarbowym. W mieszkaniu tym widział dokumenty firmy oraz upoważnienie dla księgowej podpisane nazwiskiem S., podpisów tych nie składał, na terenie swojej posesji ani nigdzie indziej nie ma urządzeń do przechowywania, transportu, przerobu ani przepompowywania paliw płynnych. Powyższe zeznania potwierdził konsekwentnie w czasie kolejnego przesłuchania przeprowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP Wydział XI w G. w dniu 25 lutego 2004 r. Okoliczność prowadzenia spraw firmy zarejestrowanej pod nazwą B przez K. Z. potwierdza przy tym treść jego zeznań przed Inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w charakterze świadka w odrębnej sprawie w dniu 17 sierpnia 2004 r., kiedy to zeznał, że prowadził działalność pod szyldem B J. S. z siedzibą w B. przy ul. [...]; firma prowadzona była przez niego za zgodą i przyzwoleniem J. S.; firma B była przykładem firmy tzw. "słupa". Obrót paliwem odbywał się "fakturowo", natomiast J. S. nie brał udziału w prowadzeniu firmy i nie wiedział co się w niej faktycznie dzieje; firma B nie posiadała żadnych środków trwałych. Treść zeznań w tym przedmiocie znajduje również potwierdzenie w protokole przesłuchania K. Z. z dnia 22 stycznia 2007 r. oraz z dnia 14 września 2007 r. Świadczą one również, że "prowadząc sprawy" firmy "B wystawiał faktury, które nie potwierdzały rzeczywistego obrotu paliwem posługując się danymi tej firmy oraz sporządzał deklaracje. Powyższe dowodzi, że w istocie firma "B" nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa, a wystawiane faktury nie dokumentowały sprzedaży pomiędzy wystawcą P.W. "B" J. S. a nabywcą Spółką "A" R. B., A. B., służyły bowiem wyłącznie wprowadzeniu do obrotu paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia. Podniesiono przy tym, że na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturą wystawioną przez P.W. "B", A. B. przesłuchany w dniu 8 lipca 2004 r. oświadczył, że nie zna osobiście J. S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" na początku lutego 2003 r. złożyło telefonicznie ofertę dostawy oleju napędowego po konkurencyjnej cenie; ofertę przyjął i złożył telefonicznie zamówienie; nie dzwonił do "B", to przedstawiciel tej firmy kontaktował się z przesłuchiwanym; zakup oleju napędowego od firmy P.W."B" został faktycznie zrealizowany na placu w siedzibie Spółki w P. , przy czym strona nie otrzymała odrębnych dokumentów potwierdzających zapłatę gotówką za ww. dostawę oprócz faktury oraz dokumentu WZ. Organ odwoławczy podkreślił, że, w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia nie jest kwestionowane, że Spółka "A" R. B., A. B. dokonała zakupu oleju napędowego, jednakże jak dowiodło przeprowadzone postępowania podatkowe towar ten nie pochodził od P.W. "B" J. S. Świadczą o tym spójne i jednoznaczne zeznania J. S. oraz K. Z., których wiarygodność nie została podważona przez stronę dowodami przeciwnymi. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, w której osoba wskazana jako wystawca faktury konsekwentnie utrzymuje, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą P.W. "B" J. S. oraz wskazuje z imienia i nazwiska osobę, która za jego zgodą sprawy w/w firmy prowadziła; osoba wskazana przez J. S. okoliczność powyższą potwierdza wskazując jednocześnie, że wystawiła jedynie "puste" faktury sprzedaży oleju, którego nie była w posiadaniu, na zlecenie firmy trzeciej, od której za powyższe otrzymywała wynagrodzenie - to zasadny jest wniosek, że faktura wystawiona w miesiącu lutym 2003 roku przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" J. S. na rzecz "A" s. c. Hurtownia Przemysłowo-Wielobranżowa R. B., A. B., nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze jako wystawca i nabywca. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ,,C" K. Z. tytułem nabycia oleju napędowego, nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. K. Z. zeznał m.inn., że towar wskazany w fakturach nie był bezpośrednio przez niego dostarczany, zaś paliwo do odbiorców dostarczała firma, której nazwy nie ujawni; nie miał bezpośredniego kontaktu z odbiorcami towaru, dla których wystawiał faktury w swojej firmie; na wystawienie faktur otrzymywał osobiście lub telefonicznie zlecenie od firmy, która bezpośrednio dostarczała paliwo do odbiorców; zapłatę za usługę pośrednictwa sprzedaży paliw od firmy, której nazwy nie chce podać, otrzymywał w postaci gotówki lub na konto bankowe; nie posiadał paliwa, którego sprzedaż dokumentują wystawione przez niego faktury; obrót występował jedynie fakturowo. Potwierdzeniem powyższego jest także pismo Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze z dnia 8 marca 2005 r., w którym wskazano, że firma prowadzona przez K. Z. zajmowała się w rzeczywistości fakturowym obrotem olejem napędowym oraz opałowym. Kupowała i sprzedawała olej opałowy i olej napędowy, przy czym transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. Prowadzone były wyłącznie "na papierze" po to, aby udokumentować rozchód firmy trzeciej rzeczywiście zakupionego oleju opałowego i wprowadzić na stan magazynowy takie same ilości oleju napędowego. Następnie olej opałowy, zafakturowany już jako napędowy był odsprzedawany poszczególnym podmiotom gospodarczym na terenie województwa pomorskiego. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi, zdaniem organu odwoławczego do jednoznacznego wniosku, że działając pod firmą "C" K. Z., wystawiał faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały obrotu paliwem między podmiotami w nich wykazanymi jako sprzedawca i nabywca. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur na obrót paliwem, które dostarczała do odbiorców nieujawniona z nazwy firma. Jednocześnie zauważono, że strona ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie przedstawia żadnych dowodów przeciwnych potwierdzających, że czynności gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi na nich jako strony transakcji. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej kwestię sporną w sprawie objętej odwołaniem stanowi prawo spółki "A" R. B., A. B. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 6 lutego 2003 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" J. S. oraz faktur VAT z dnia 6 stycznia 2003 r. i z dnia 31 stycznia 2003 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C K. Z., wobec stwierdzenia, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki "A" przez podmioty wskazane w tych fakturach jako sprzedawcy. Ustosunkowując się do kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i stwierdził, że zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny - tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Podkreślił przy tym, że faktura nie konstytuuje prawa do odliczenia. Ma jednak walor dowodowy, zatem dla skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik wywodzący takie prawo winien udokumentować je fakturą VAT spełniającą wymogi formalne określone rozporządzeniem wykonawczym do ustawy VAT. Takiego waloru nie ma faktura dokumentująca czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Fakturą prawidłową i stanowiącą podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, jest zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wykazano dowodnie, że pomiędzy firmą P.W. "B" J. S., P.W. ,,C" K. Z., a spółką cywilną "A" R. B. A. B. sprzedaż oleju napędowego na podstawie spornych faktur nie miała miejsca, co oznacza, że wystawione przez wymienione firmy faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich stronami transakcji, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu a dotyczących niewystarczającego udowodnienia w decyzji organu pierwszej instancji braku dokonania czynności organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie było kwestionowane, że spółka zakupiła paliwo, jednakże paliwo to nie pochodziło od P.W. "B" oraz P.W. "C" wskazanych jako sprzedawcy w fakturach, z których spółka wywodziła prawo do odliczenia. Faktury te nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca nie miały miejsca transakcje sprzedaży. W podanym zakresie strona poza kwestionowaniem ustaleń w powyższym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego. W szczególności nie wskazała żadnych okoliczności lub dowodów, które świadczyłyby, że w istocie towar zakupiony został od P.W. "B" oraz P.W. "C". Podkreślono, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Nie można zatem uznać, że w powyższym zakresie to na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument, że K. Z. i J. S. byli pośrednikami w obrocie paliwem. Przeczą bowiem temu zeznania tych osób. Wbrew stanowisku strony wynagrodzenie, które otrzymywali oni związane było z wystawianiem faktur służących legalizacji wprowadzania do obrotu paliwa z nieustalonego źródła. Taki zaś proceder nie może być utożsamiany z czynnościami pośrednictwa i otrzymywaniem w związku z tym prowizji od legalnych transakcji gospodarczych. W ocenie organu bezzasadne jest także twierdzenie odwołującego, iż zarzut naruszenia przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a oparty jest na wadliwych podstawach i nie może być stosowany do przypadków, gdy dostawa towaru realizowana jest w trybie przewidzianym w art. 5 ust. 4 ustawy VAT. Przepis ten zakłada bowiem możliwość zweryfikowania zarówno tożsamości towaru, źródła jego pochodzenia oraz rzetelności transakcji jak i podmiotów uczestniczących w obrocie tym towarem. Wskazano przy tym, że w rozpoznawanej sprawie stan taki nie miał miejsca, skoro będące przedmiotem fakturowania paliwo pochodziło z nieustalonego źródła a rola wystawców polegała na legalizowaniu wprowadzenia go do obrotu i związanego z tym obrotu. Tym samym, taki sposób działania nie mógł być aprobowany jako zgodny z prawem i utożsamiany z sytuacją, o której mowa w art. 5 ust. 4 ustawy VAT. Kolejno, odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 123 oraz art. 190 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zostały naruszone wskazane przepisy w stopniu rażącym, jak również nie zostały naruszone w sposób odnoszący wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia wymienionych w nim przepisów prawa procesowego, organ odwoławczy wskazał, że zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienia udziału w przeprowadzeniu dowodu uznać należy jako bezzasadny z uwagi na fakt, że przesłuchanie J. S. odbyło się dnia 30 lipca 2003 r., podczas gdy postępowanie podatkowe wobec strony zostało wszczęte dnia 17 stycznia 2005 r. Jednocześnie wskazano, że materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ pierwszej instancji otrzymał w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec podatnika. Z wyżej wymienionym materiałem dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia 23 października 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji zapoznał stronę w dniu 19 marca 2008 r. umożliwiając tym samym realizację prawa do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. W okolicznościach sprawy organ I instancji podjął działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem zarzuty odwołania o naruszeniu wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Jednocześnie odpowiadając na zarzuty zawarte w piśmie pełnomocnika strony z dnia 3 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2008 r. dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu enumeratywnie wymienione w tym postanowieniu pisma. Następnie organ odwoławczy, działając na podstawie art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, liczony od dnia następnego po dniu otrzymania niniejszego pisma. W wyznaczonym terminie strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego. Za pozostające bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia organ ten uznał argumenty pełnomocnika strony zawarte w piśmie z dnia 3 września 2008 r. dotyczące braku nowych materiałów dowodowych w sprawie oraz konieczności przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów na okoliczność kto był faktycznym dostawcą paliwa, skoro w stanie faktycznym sprawy wykazane zostało, że faktury z których strona wywodziła prawo do obniżenia podatku należnego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury - co miało miejsce w sprawie - nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do doliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Prawidłowo zatem przyjęto w sprawie, której spór dotyczy, że skoro podmioty wskazane jako sprzedawcy nie dokonywały rzeczywistego zakupu i sprzedaży paliwa, a jedynie prowadzony proceder sprowadzał się do fakturowania mającego na celu wprowadzenie do obrotu paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia, to faktury te nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego. Bez znaczenia jest przy tym dochodzenie rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa bowiem prawo do obniżenia podatku podatnik wywodził ze skonkretyzowanych transakcji, które jak wykazano nie miały miejsca pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, wskazując że z materiału, dowodowego wynika, iż wystawcy faktur otrzymywali prowizję za pośrednictwo w sprzedaży paliw. Jednocześnie strona dodała, że paliwo dostarczane było przez inny, nieustalony przez organy podatkowe podmiot. Taka procedura zdaniem skarżącego - gdy jeden podmiot wydaje towar, a inny wystawia fakturę ( faktycznie nie dokonując czynności dostawy towaru ) - wypełnia znamiona do uznania obrotu za legalny na gruncie powołanego przepisu. Zdaniem strony taka właśnie procedura miała miejsce w sprawie. Kolejno skarżący wskazał, że aby obalić powyższe, organy podatkowe powinny ustalić, kto był faktycznym dostawcą paliwa, zbadać jego dokumentację, przesłuchać osoby organizujące handel paliwem i dopiero na tej podstawie ocenić, czy przedmiotowe dostawy realizowane były z udziałem pośredników, czy bez ich udziału. Zdaniem strony brak jest wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie mieszczą się w procedurze określonej przez ustawodawcę w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Skarżący zarzucił także, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wskazał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Podkreślił, że organy podatkowe oparły się głównie na protokołach przesłuchań w charakterze podejrzanych albo świadków osób, które wystawiały zakwestionowane faktury. Strona dodała, że poza jednym z przesłuchań, pozostałe przesłuchania nie były przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego, lecz w innych postępowaniach, nie dotyczących skarżącego. Jednocześnie, z akt nie wynika jakie to były te inne postępowania. Kolejno wskazała, że z uwagi na fakt, że te przesłuchania były przeprowadzone przez Centralne Biuro Śledcze KGP i Urząd Kontroli Skarbowej wnosić można, że dotyczyły one postępowań karnych i karnoskarbowych. Następnie strona podniosła, że organy podatkowe nie ustaliły, kogo i czego dotyczyły te odrębne postępowania, o co podejrzany był J. S., czy postawiono go w stan oskarżenia, a następnie skazano, czy w sprawie, w której występował on jako podejrzany chodziło o nielegalny (bez wymaganej koncesji) obrót paliwami płynnymi, czy o poświadczenie nieprawdy (faktury, deklaracje itp.), czy udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Jak wskazała strona odpowiedz na powyższe pozwoliłaby określić wiarygodność przesłuchiwanej osoby. Skarżący stwierdza także, że z akt sprawy nie wynika też,czy drugi przesłuchiwany, K. Z. miał stawiane zarzuty popełnienia przestępstw, a już pobieżna analiza materiałów wskazuje, że zarzutów takowych uniknąć nie powinien. Zdaniem skarżącego przesłuchania tych osób nie dostarczają wiarygodnego materiału dowodowego z uwagi na okoliczności towarzyszące tym przesłuchaniom. Osoby przesłuchiwane mogły zataić prawdę, albo wręcz kłamać, traktując to jako własną linię obrony w sprawach przestępstw, których mogły się dopuścić. Strona dodała, że organy podatkowe nie kwestionują, że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce, stwierdzają tylko, że dostaw tych nie dokonali wystawcy zakwestionowanych faktur. Skarżący wskazuje, iż: " pojawia się jednak pytanie: jeżeli wystawcy faktur nie byli dostawcami, to kto był rzeczywistym dostawcą? Na to pytanie organy podatkowe nie szukały wcale odpowiedzi, dodając, że rzeczywisty dostawca pozostaje anonimowy. Zdaniem skarżącego, dopiero ustalenie, kto był rzeczywistym dostawcą, daje organom podatkowym prawo do twierdzenia, że dostawcami nie byli wystawcy faktur. Zdaniem strony kwestionowanie faktur nie jest w takiej sytuacji racjonalne, wszakże skarżący nabył paliwo i otrzymał te faktury od osób, którym za to paliwo zapłacił. Strona kolejno wskazała, że z akt sprawy wynika, iż wystawcy zaewidencjonowali wystawione przez siebie faktury i zadeklarowali wynikający z nich podatek. Jednocześnie skarżący stwierdził, że skoro organ podatkowy nie wskazuje rzeczywistego dostawcy, to teza, że dostawcami tymi nie mogli być wystawcy faktur pozostaje nienależycie udowodniona. Zdaniem skarżącego jedyne dowody w postaci przesłuchań osób, w których interesie może leżeć zaprzeczenie, że brali udział w nielegalnym obrocie paliwami, nie powinny być wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Ustne wyjaśnienia winny być wsparte innymi, bardziej wiarygodnymi materiałami dowodowymi, w tym analizą dokumentacji transakcji pozostającej zapewne w posiadaniu organów, które prowadziły śledztwa. Strona zarzuciła naruszenie w prowadzonym postępowaniu norm wynikających z art. 190 w związku z art. 120 i 123 O.p., wskazując, że przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania K. Z. w charakterze świadka nastąpiło bez udziału, a wręcz bez wiedzy skarżącego. Zdaniem strony organ podatkowy realizował ten dowód z zamiarem dowiedzenia założonych przez siebie tez, pozbawił jednak skarżącego możliwości wykazania słabości tych tez, niskiej wiarygodności świadka, jak też ujawnienia i wyjaśniania takich okoliczności, które mogły przyczynić się do ochrony interesu skarżącego. Strona dodała, że uchybienie powyższe mogło wpłynąć istotnie na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z argumentami skargi wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2008 r. strona podtrzymując wcześniejsze zarzuty i wnioski, dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 188 O.p., stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro organ podatkowy zaniechał ustalenia faktycznego sprzedawcy paliwa, o co wnioskowała strona, a zarazem oparł rozstrzygnięcie jedynie na zeznaniach osób, które wystawiały faktury, odmawiając stronie przeprowadzenia dowodów pozwalających na wykazanie niskiej wiarygodności tych osób, to można uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa, a co najmniej do naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty zawarte w piśmie strony, uznał je za bezzasadne i odwołał się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe zanegowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za I kwartał 2003 r. wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaż spółce oleju napędowego, a wystawionych przez J. S. i K. Z. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b (art. 19 ust. 2 ww. ustawy). W myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przytoczone przepisy stanowią zatem, że podstawy dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura, przy czym, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami ( por. wyroki NSA I SA/Po 1847/97 z dnia 20 sierpnia 1998 r. oraz I SA/Lu 1240/96 z dnia 13 marca 1998 r.). Wskazać należy, że strona w dużej mierze potwierdza stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe, lecz wywodzi z niego inne skutki prawne. Wskazuje, że w sytuacji gdy faktycznie otrzymała paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach i uiściła za nie należność wystawcy tych faktur, pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że organy podatkowe ustaliły, iż wystawca spornych faktur nie był faktycznym sprzedawcą tego paliwa, stanowi, najoględniej rzecz ujmując wyraz nadmiernego rygoryzmu prawnego. Z poglądem tym nie można się zgodzić, a zajęte w tej kwestii stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Istotnym w tej sprawie jest - czego strona skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła - że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako kontrahenci. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawiają podatnicy, dokumentując, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy). Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, według którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawione faktury, która świadomie nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za faktury fikcyjne. Z tego też względu należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych oceniające zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ) rozporządzenia wykonawczego zasadne było uznanie, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podnieść przy tym należy, że nawet w przypadku braku tego przepisu rozporządzenia, podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o VAT. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt FSK 1S0/01 przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jego wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił jako nierealizujący czynności opisanej w takiej fakturze. Tym samym na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Skoro z ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji, których stronie skarżącej nie udało się skutecznie podważyć wynika, że czynności prawne, w związku z którymi wystawiono zakwestionowane faktury, nie zostały dokonane i nie doszło do sprzedaży, to brak jest podstaw do przyjęcia, że został naruszony art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Przepis ten zakłada zatem możliwość zweryfikowania. Aby znalazł on zastosowanie do tzw. transakcji szeregowej, musiał mieć miejsce rzeczywisty obrót. Tymczasem z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynikało, że takiego obrotu nie było, gdyż sprzedaż, w której uczestniczyła skarżąca spółka, była fikcyjna. Tym samym nie można uwzględnić zarzutu naruszenia tego przepisu. W tym też miejscu wymaga podkreślenia, że organy nie miały obowiązku ustalenia, kto był faktycznym dostawcą paliwa. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.121 § 1,art. 187 § 1, art. 188, art. 190 w związku z art. 120 i art. 123 oraz art. 191 O.p. w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona zarzucając naruszenie powyższych przepisów postępowania koncentrowała się na twierdzeniu, że organy nie ustaliły faktycznych dostawców paliwa oraz, że nie umożliwiły jej czynnego udziału w przesłuchaniu świadków. W tym miejscu należy przypomnieć, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 14 kwietnia 2008 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania K. Z. i A. B., włączenia do akt sprawy ustaleń poczynionych w odrębnych postępowaniach podatkowych prowadzonych lub zakończonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w których stroną byli inni dostawcy paliwa od tych samych sprzedawców: K. Z. i J. S., a z których wynika, czy dostawy paliwa miały bądź nie miały miejsca, rozpoznania ustaleń poczynionych w śledztwie w sprawach prowadzonych przeciwko K. Z. i J. S., organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu w powyższym zakresie wskazał, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Należy wskazać, że dowód w postępowaniu podatkowym nie może być sprzeczny z prawem oraz musi dowodzić istnienia lub niezaistnienia określonego stanu faktycznego albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o fakcie. Rację mają organy podatkowe obu instancji, że nie ma uzasadnionych podstaw do weryfikowania i poddawania ocenie zeznań raz już złożonych, skoro strona nie wykazała, że ponowne dopuszczenie dowodu z zeznań K. Z. lub strony A. B. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga również podkreślenia, że w postępowaniu podatkowym, jako materiał dowodowy, włączono protokoły przesłuchań J. S. oraz K. Z. przeprowadzone przez inne organy podatkowe, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponieważ przesłuchania odbywały się w instytucjach zamkniętych ( Centralne Biuro Śledcze w W., Areszt Śledczy w G. oraz Areszt Śledczy w C. ), to ta okoliczność z oczywistych względów uniemożliwiła udział strony w przeprowadzonych postępowaniach ( postępowanie podatkowe wobec strony zostało wszczęte w 2005 r. ). Strona, zarówno w toku postępowania odwoławczego jak i sądowego nie wykazała, że brak jej udziału w przesłuchaniach miał lub mógł mieć jakikolwiek wpływ na prawidłowe, zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych. Podobnie rzecz się ma odnośnie wniosku strony o rozpoznanie ustaleń poczynionych w śledztwie w sprawach prowadzonych przeciwko K. Z. i J. S.. Przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność, w ocenie Sądu, nie mogło mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, skoro organy obu instancji nie kwestionowały faktu dokonanych transakcji zakupu paliwa, a jedynie, że transakcje te nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, tymbardziej, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby faktycznie potwierdzić, iż stan sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Ostateczne Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę jako bezzasadną.