I SA/Wr 1171/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I do XII/2006r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., ośrodek zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. W wyniku czynności kontrolnych, organ kontroli skarbowej zakwestionował w poszczególnych miesiącach 2006r. faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów ceramicznych o symbolu PKWiU 26.21.12-10 i 26.21.13-50.11, na łączną wartość brutto [...] zł. W ramach tej sprzedaży skarżący stosował 7% stawkę podatku od towarów i usług, a jako podstawę korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej skarżący okazywał ustawowo wymagane atesty na każdy wyrób, wystawione w sierpniu 2004 r. przez Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną fundacji "Cepelia", z terminem ważności do dnia [...] r. W atestach tych Komisja Artystyczna stwierdziła, że produkowane przez skarżącego wyroby są wyrobami rękodzielniczymi o symbolu 26.21.12-10.21 (22,23,29,91) 26.21.13-50.11, oraz 36.63.71-30.29, natomiast w pozycji "Charakterystyka i opis wyrobu" we wszystkich przypadkach stwierdzono "Wyrób wykonany z ceramiki zwykłej, ręcznie odlewany, czyszczony, zdobiony metodą stempelkową lub malowany ręcznie pędzlem w motywy kwiatowe i unikatowe, szkliwiony szkliwem bezbarwnym. Wypalony w temp. 1230ºC, wyrób rękodzielniczy". W atestach tych dokonano zmiany charakterystyki oraz kwalifikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów, w stosunku do atestów wydanych i obowiązujących w okresie wcześniejszym. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżącego z prośbą o wyjaśnienie powyższego faktu. W wyjaśnieniach skarżący stwierdził, że zmiana symbolu PKWiU wynikała z decyzji Krajowej Komisji Artystycznej. Ponadto organ powołał w charakterze biegłego Zakład Usług Technicznych Rady Stołecznej NOT sp. z o.o. w W. – do którego zwrócił się z wnioskiem o sporządzenie opinii polegającej na zakwalifikowaniu wyrobów ceramicznych produkowanych przez firmę "A" do odpowiedniej grupy wyrobów zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. W sporządzonej opinii z dnia [...] roku, NOT, Zakład Usług Technicznych Rady Społecznej w W. stwierdził, że przekazane do ekspertyzy wyroby nie mogą być zakwalifikowane jako "wyroby z ceramiki zwykłej" do kategorii 26.21.12-10, lecz kwalifikują się do kategorii: - PKWiU 26.21.12-90 – zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałej; - PKWiU 26.21.12-50 – zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej; Ponadto w związku z tą opinią Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł., zwracając się z wnioskiem o zakwalifikowanie produkowanych przez firmę skarżącego wyrobów do właściwego symbolu PKWiU. W uzyskanej odpowiedzi z dnia [...] r. Główny Urząd Statystyczny Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii odpowiedniego zaklasyfikowania do wskazanego grupowania, produktów sprzedawanych przez firmę "A" informując, że zgodnie z postanowieniami art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zmianami), służby statystyki publicznej są uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi. Właściwe zaklasyfikowanie leży jednak w gestii samego producenta lub usługodawcy, a informacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są jedynie pomocą dla wnioskodawcy w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania danych wyrobów i tylko tak mogą być traktowane. Ponadto poinformowano, że posiadanie przez dany wyrób atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednocześnie stwierdzono, że informacja zawarta w piśmie Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. z dnia [...]r. znak: [...], stanowiąca odpowiedź na pismo firmy "A", jest poprawna. Wraz z udzieloną odpowiedzią Główny Urząd Statystyczny przekazał w załączeniu wystąpienie R. J. do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. oraz odpowiedź zawartą w piśmie z dnia [...] r., podkreślając jednocześnie, że informacje w zakresie interpretacji klasyfikacyjnych wydawane są, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), na wniosek zainteresowanego podmiotu przez Urząd Statystyczny w Ł. Organ kontroli skarbowej mając na uwadze opinię biegłego oraz stojąc na stanowisku, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jako kryterium przyjmuje rodzaj tworzywa z którego wykonany jest dany wyrób, uznał że produkowane podatnika wyroby ceramiczne - posiadające niewątpliwie walory artystyczne oraz częściowo wykonane ręcznie - nie mogą być zaliczone do ceramiki zwykłej. W konsekwencji do sprzedaży tych wyrobów, jako niewymienionych w załączniku nr 3 do cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinna być opodatkowana stawką 7%, gdyż zgodnie z zapisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wyroby te powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 22%. Podatnik, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, złożył odwołanie, w którym zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 oraz art. 109 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenia, iż wytwarzane przez odwołujących się wyroby nie są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenianie jedynie części zebranego materiału dowodowego, w szczególności błędne ustalenie, iż przy określaniu właściwej grupy PKWiU nie należy brać pod uwagę sposobu produkcji oraz walorów użytkowo dekoracyjnych wyrobu. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że w 2004r. kilkakrotnie kontaktował się telefonicznie z Urzędem Statystycznym w Ł. w sprawie prawidłowego zaklasyfikowania swoich wyrobów i uzyskał tam potwierdzenie swojego stanowiska, iż produkowane wyroby należy zakwalifikować do ceramiki zwykłej. W dniu [...] r. skarżący uzyskał na piśmie stanowisko Urzędu Statystycznego, zgodnie z którym produkowane wyroby należy zaklasyfikować do ceramiki zwykłej. Jednocześnie strona podnosi, że organ podatkowy niezależnie od powyższych działań podatnika, także występował do Urzędu Statystycznego o zaklasyfikowanie produkowanych wyrobów. Ostatecznie w piśmie z dnia [...] r., organ statystyczny potwierdził, że "...informacje zawarte w piśmie Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. z dnia [...] r. znak: [...], stanowiącym odpowiedź na pismo "A" (...) jest poprawna...". Wskazując na powyższe okoliczności skarżąc stwierdził, że miał podstawy do przyjęcia dla celów podatku od towarów i usług takiej klasyfikacji statystycznej wyrobu jaka wynikała z pism organów statystycznych, ponieważ informacja ta pochodziła od organu administracji państwowej uprawnionego do jej udzielania. Jednocześnie zdaniem strony skarżącej opinia biegłego, której to opinii organ podatkowy nadał szczególną wagę, jest "...nieprawdziwa i mija się ze stanem faktycznym. Została wydana na podstawie wybiórczo wybranych wyrobów, nie przeprowadzając szczegółowych badań." Ponadto skarżący stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszono podstawowe zasady określone w art. 122 -nakazujące podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - oraz w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujące zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, mający na celu udowodnienie, iż postawione tezy znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale. Organ pierwszej instancji naruszając zasady wyrażone w powyższych przepisach, naruszył także zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191, nakazującą ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazując na wyżej przedstawione argumenty i zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., stwierdzając, że w rozstrzyganej sprawie nie naruszono przepisów postępowania procesowego, w szczególności art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucając naruszenie powyższych przepisów nie wskazał jakie elementy całego materiału dowodowego zostały pominięte lub nieuwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że próbki do badania zostały pobrane przez rzeczoznawcę w siedzibie firmy "A" w obecności Pana R. J., który udzielił wszelkich odpowiedzi i wyjaśnień związanych z przeprowadzeniem oględzin. Na miejscu biegły zapoznał się z asortymentem wytwarzanych w firmie "A" wyrobów, procesem technologicznym oraz ze stosowanymi do produkcji surowcami. W wyniku oględzin pobranych próbek niezależny rzeczoznawca stwierdził ostatecznie, że wyroby firmy "A" nie mogą być zakwalifikowane jako wyroby "ceramiki zwykłej" do kategorii 26.21.12-10 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", lecz do kategorii 26.21.12-90 "Zastawy stołowe i pozostałe artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałe" oraz 26.21.12-50 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej". Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w rozstrzyganej sprawie uzyskana przez stronę korzystna dla Niej opinia Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. została bez żadnego wyjaśnienia i uzasadnienia odrzucona jako nieznaczący dowód, który zdaniem strony stanowi dokument urzędowy o szczególnej mocy dowodowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i samego podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu i jak każdy dowód podlegają ocenie organu podatkowego. Uzyskane w rozstrzyganej sprawie opinie Urzędu Statystycznego oraz pismo Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej z dnia [...] r. - na które strona powołuje się w odwołaniu - stanowiły dowody podlegające ocenie organu podatkowego na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. J. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji wraz z ich uzasadnieniem, odnosząc się głównie do naruszenia art. 41 ust. 2 oraz 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług oraz naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art. 180§1, art.187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że całość argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy I i II instancji stanowi jedynie fragment stanu faktycznego, wybiórczo zestawionego i mającego na celu uprawdopodobnienie argumentacji organów podatkowych oraz koncentrowaniu się przez organy podatkowe jedynie na prowadzeniu postępowania co do faktów, które jedynie mogą wskazać na możliwość ustalenia wyższego podatku VAT od deklarowanego przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w pełni swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zawarte w skardze zarzuty nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności oraz stanowią powtórzenie zarzutów i argumentów zawartych z odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W załączniku nr 3 do ustawy wymienione zostały (między innymi) "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej", zaś pod tą zbiorczą nazwą, w poz. 110 - 128, określono poszczególne grupy towarów, opisane według nazwy oraz symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W poz. 111 załącznika wskazano "wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne" oraz symbole PKWiU (26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29). Należy przy tym odnotować, że w odniesieniu do okresu za który wydano zaskarżoną decyzję, dla identyfikacji towarów (usług) według klasyfikacji statystycznej, miarodajna była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), a to ze względu na postanowienie przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Analiza zapisów załącznika nr 3 do ustawy VAT prowadzi do wniosku, że dla wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych, stawka podatku 7% znajduje zastosowanie przy spełnieniu dwóch warunków: po pierwsze - w razie zaliczenia wyrobu do jednego z grupowań PKWiU wymienionych w poz. 111 załącznika (powyżej przytoczonych) oraz po drugie - w przypadku uzyskania atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Odwołując się do zapisów PKWiU, przy uwzględnieniu zakresu sporu w niniejszej sprawie, trzeba wskazać, że klasyfikacja ta w ramach grupowania "26.21.12 - Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną)", wyodrębnia na bezpośrednio niższym poziomie (grupowanie poziomu siódmego), cztery równorzędne pozycje: "26.21.12-10 - Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", "26.21.12-30 - Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki", "26.21.12-50 - Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej", a także "26.21.12-90 - Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki, pozostałe". Z kolei w zakresie pozycji oznaczonej symbolem 26.21.12-10, zawarte są - wskazane w załączniku nr 3 do ustawy VAT (poz. 111) - następujące grupowania: "26.21.12-10.21 - Miski, salaterki, miseczki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.22 - Kubki, kufle, czarki, filiżanki, kieliszki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.23 - Spodki, patery, talerze z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.29 - Naczynia stołowe z ceramiki zwykłej - sztuki pojedyncze - pozostałe" oraz "26.21.12-10.91 - Garnki, konwie, dzbany z ceramiki zwykłej". Wynika zatem z powyższego, że obniżona stawka podatku od towarów i usług dotyczy określonych wyrobów z ceramiki zwykłej, jeżeli nadto Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna udzieliła na tego rodzaju wyroby atesty, natomiast nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy VAT) - wyroby ceramiczne z ceramiki porowatej lub szlachetnej (PKWiU 26.21.12-50). Ani wyroby ceramiczne z ceramiki zwykłej( PKWiU 26.21.12-10.91) W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący wytwarza wyroby z ceramiki pozostałej oraz z ceramiki porowatej lub szlachetnej, zatem przy ich sprzedaży nie może stosować obniżonej 7 % stawki podatku od towarów i usług. Ustalenia te organ poczynił na podstawie opinii biegłego – Zakład Usług Technicznych Rady Stołecznej NOT sp. z o.o. w W., uwzględniając także, że do 31 maja 2004 r. takie same wyroby skarżący kwalifikował jako wyroby z kamionki (26.21.12.-30). Organy podatkowe uwzględniły także wyjaśnienia skarżącego, że między majem a sierpniem 2004 r. nie uległy zmianie sposób wytwarzania wyrobów i surowce używane do produkcji. Również Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna wydając atesty w okresie wcześniejszym (przed czerwcem 2004 r.) opisywała wyroby skarżącego jako wykonane z kamionki. Organy podatkowe wskazały, że zmiana stanowiska Komisji i skarżącego nie była spowodowana czynnikami obiektywnymi. W ocenie Sądu, wnioski sformułowane przez organy podatkowe, co do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Stosowanie do art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 §1 O.p., w myśl której organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpoznać materiał dowodowy. W skardze nie podano, jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu, ani jakie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione należy zatem wnosić, że strona skarżące nie kwestionuje kompletności materiału dowodowego, ale zarzuca brak należytego rozpatrzenia tego materiału dowodnego w tym z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że organ I instancji w toku postępowania podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. W szczególności w celu ustalenia rodzaju produkowanych przez skarżącego wyrobów organ zlecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o zaklasyfikowanie produkowanych przez skarżącego wyrobów do odpowiedniego symbolu PKWiU przestawiając opinię biegłego. Organ wystąpił także do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Ocenie poddano także inne zgromadzone w toku postępowania dowody tj. wyjaśnienia skarżącego, opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r., wydaną na wniosek skarżącego, stanowisko wyrażone w piśmie Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów GUS z dnia [...] r. Na wstępie należy stwierdzić, że opinia klasyfikacyjna wydana przez Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. na charakter dowodu podlegającego ocenie na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na wyrok NSA z dnia 23.101.1997 r. (sygn. akt I SA/Po 1047/1996 publ. ONSA 1997/4/178), w którym odmówiono organom podatkowym uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów (klasyfikacja statystyczna). Od czasu wydania tego orzeczenia ulała jednak zmianie linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do charakteru tzw. opinii klasyfikacyjnych GUS. Dominującym stało się stanowisko nadające takim opiniom statystycznym charakter dowodów podlegających ocenie organu podatkowego (por. postanowienie w składzie 7 sędziów NSA z dnia 20.11.2006 r. sygn. akt II FPS 3/06 publ. ONSA i WSA nr 1/2007, poz.5). W rozpoznawanej sprawie podkreślenia wymaga także fakt, iż opinia, na którą powołuje się skarżący, została wydana na jego wniosek w dniu [...] r., nie mogła zatem determinować działań skarżącego w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r. co do stawki podatku od towarów i usług na produkowane wyroby. Wywody skargi w zakresie ustalania na podstawie tej opinii stawki podatku od towarów i usług na produkowane przez skarżącego wyroby są nieuzasadnione. Jak również, sformułowane na tym tle wywody w zakresie przerzucania na podatnika skutków błędów popełnionych przez organy administracji państwowej. Odnośnie oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe, należy wskazać, że w opinii z dnia [...] r. sporządzonej przez P. G. rzeczoznawcę SITChem NOT w W. stwierdzono, że przekazane do badania wyroby firmy "A" R. J. w latach 2004 – 2006 nie mogą być zakwalifikowane jako "wyroby z ceramiki zwykłej" gdyż "wyroby z ceramiki zwykłej" powinny posiadać barwnie wypalony czerep oraz wytrącenia w przekroju na tyle duże, że możliwe do obserwacji gołym okiem. Powinny też charakteryzować się większą nasiąkalnością (porowatością), nie mniejszą niż 5%. Ponadto masy ceramiczne stosowane przez firmę skarżącego są wysokiej jakości surowcem produkcyjnym i jednoznacznie dyskwalifikują wyrób jako "ceramikę zwykłą". W opinii biegły wyroby skarżącego zakwalifikował jako: - wyroby z porcelitu znajdujące się w grupowaniu "zestawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałej" (26.21.12.-90), dotyczy to większości wyrobów firmy, tj. wszystkich wyrobów podobnych do próbki "2" małego talerza. Wyroby te są jasne w przekroju czerepu, są wcale lub mało nasiąkliwe, trudne do zarysowania i wytworzone z wyselekcjonowanych gatunków glin i surowców ceramicznych. - jako "wyroby z ceramiki pozostałej lub szlachetnej" (26.21.12.-50), dotyczy to wyrobów odpowiadających próbce "3" duży talerz. Wyroby te mają jasny przekrój, większą nasiąkliwość niż próbka "2", są podatna na zarysowania twardym ostrzem. Wykazuje cechy charakterystyczne dla wyrobów fajansowych. W skardze podniesiono, że opinia biegłego jest nieprawdziwa mija się ze stanem faktycznym i została wydana na podstawie jednego talerzyka małego, talerzyka większego oraz wypału biskwitu. Skarżący zarzuca, że nie prowadzono żadnych badań, a jedynie oparto się na wyglądzie tych wyrobów. Zarzuty te, zdaniem Sądu, nie są uzasadnione. Biegły przed sporządzeniem opinii zapoznał się w firmie skarżącego z technologią produkcji, stosowanymi w produkcji surowcami oraz pobrał próbki. W czynnościach tych brał udział skarżący, co wynika ze spisanego wówczas protokołu. W opinii przy ocenie rodzaju wyrobów biegły uwzględnił proces technologiczny, wykorzystywane do produkcji surowce, charakterystyczny wygląd wyrobów, a także cechy wyrobów takie, jaki ich nasiąkliwość, podatność na zarysowania. Pobrane próbek odpowiadały rodzajowi produkowanych wyrobów. Skarżący zarzucając zbyt małą ilość wyrobów pobranych przez biegłego do oceny nie wskazuje jednak, że produkował także inne wyroby, według innej technologii posiadające cech odmienne od tych, które biegły przebadał. Nie wskazuje też skarżący jakie, jego zdaniem, badania biegły winien przeprowadzić i jakie cechy wyrobów, pozwalające na zakwalifikowania tych wyrobów do "ceramiki zwykłej", w wyniku tych badań mógł ujawnić. Organy podatkowe dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, w tym stanowiska wyrażonego przez organy statystyczne, poprzez uznanie za właściwe zakwalifikowanie wyrobów skarżącego do "wyrobów z ceramiki zwykłej". Przyjęcie przez organy podatkowe, że stanowisko to jest błędne, zdaniem Sąd, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.. Organy podatkowe dysponowały bowiem opinią biegłego, który na podstawie przeprowadzonych badań stwierdził, że wyrobów skarżącego nie można zaliczyć do "wyrobów z ceramiki zwykłej". Biegły oceniał konkretne wyroby, które powstały w wyniku, także badanego, procesu technologicznego oraz zastosowania konkretnych surowców. Wyroby te charakteryzowały się określonymi parametrami. Stanowisko organu statystycznego, bazowało wyłącznie na opisie przedstawionym przez stronę skarżąca. Zasadnie zatem organy podatkowe przypisały silniejszą moc dowodową opinii biegłego niż opinii organu statystycznego. Oceny tej organy dokonały na gruncie całości zebranego materiału dowodowego, wskazując także wcześniejszą kwalifikację wyrobów firmy skarżącego jako "wyrobów z kamionki" oraz wyjaśnienia skarżącego, że od tego czasu ( tj. od maja 2004 r.) nie dokonał zmian w technologii produkcji. Niezrozumiały jest zarzut art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie był stosowany w rozpoznawanej sprawie. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.