I SA/Op 379/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22.09.2008 r. o nr PP-I/44070-0016/08/AR uchylająca Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29.11.2007 r. o Nr PP/44000-32/07 określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.076,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i określająca zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.288,00 zł. Dokonano powyższych rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny ustalony w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w firmie Pana T. W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2002 r. Ustalono, iż prowadząc działalność gospodarcza polegającą na produkcji olejków zapachowych Podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r. zakupu podstawowego surowca do produkcji, tj. 800 litrów propanolu, wynikającego z faktury VAT z dnia 19.11.2002r., nr 1147/WZ-1147, wystawionej przez Hurtownię Artykułów Przemysłowych [...] S.C. z siedzibą w O. na kwotę netto 2.880,00 zł. Podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z ww. faktury w kwocie 633,60 zł. Organ I instancji ustalił, iż niezaewidencjonowaną fakturę VAT odebrała i podpisała ta sama osoba, co znajdujące się w posiadaniu Podatnika i zaewidencjonowane faktury VAT nr 248/WZ-248 i 249/WZ-249 również wystawione przez Hurtownię Artykułów Przemysłowych [...] S.C. Ponadto ustalono, iż Podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji sprzedaży VAT za 2002r. sprzedaż 1.710 litrów olejku zapachowego na łączną kwotę 48.622,00 zł netto. W oparciu o stany remanentowe na początek i na koniec 2002r. oraz dokonane w ciągu roku zakupy propanolu i propanodiolu, w tym także wynikające z niezaewidencjonowanej faktury VAT z dnia 19.11.2002r., nr 1147 /WZ-1147, wyliczono, iż faktyczna ilość zużytego w ciągu roku propanolu i propanodiolu wyniosła 2.807 litrów. Następnie na podstawie oświadczenia Podatnika o stosowanej recepturze wyliczono, że z 2.807 litrów zużytego w ciągu roku propanolu i propanodiolu można było wyprodukować i sprzedać 2.923 litrów olejku zapachowego, tj. o 1.213 litrów więcej niż zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT za 2002r. Organ I instancji porównał także ilość butelek sprzedanych w ciągu roku z ilością butelek zużytych i ustalił, iż nie wykazano sprzedaży 2.579 szt. butelek, co w przeliczeniu na litry dawało 685 litrów. W powyższych obliczeniach organ I instancji nie uwzględnił oświadczeń o powstających zarówno w trakcie przechowywania, jak i w trakcie procesu produkcyjnego ubytkach na propanolu i propanodiolu oraz na olejku zapachowym, gdyż nie znalazły one potwierdzenia ani w okazanych dokumentach, ani we właściwościach fizykochemicznych propanolu i propanodiolu oraz olejku zapachowego. Nie uwzględniono także wyjaśnień o stratach na butelkach, gdyż brak było dowodów potwierdzających te straty. Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, iż prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002r. księgi podatkowe, tj. zarówno ewidencja zakupów VAT, jak i ewidencja sprzedaży VAT, były nierzetelnie, co naruszało art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym organ I instancji, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, odrzucił wspomniane ewidencje VAT jako dowód w postępowaniu podatkowym i oszacował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiąc listopad 2002r. Wyliczona niezaewidencjonowana sprzedaż olejku zapachowego w butelkach wyniosła 23.775,00 zł brutto oraz w dużych pojemnikach 14.748,00 zł brutto, tj. łącznie 38.559,00 zł brutto. Po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług łączna, niezaewidencjonowana sprzedaż olejku zapachowego wyniosła 31.605,00 zł netto. Przypisano ją do miesiąca listopada 2002r. w takiej proporcji, jaką stanowił udział procentowy przychodu zaewidencjonowanego w tym miesiącu w łącznym przychodzie zaewidencjonowanym za miesiące listopad i grudzień 2002r. Tak wyliczony za miesiąc listopad 2002r. niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży olejku zapachowego wyniósł 31.020,00 zł netto, podatek VAT należny od tego przychodu według stawki 22% stanowił kwotę 6.824,00 zł. Ostatecznie po rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. – podatek do wpłaty określono na kwotę 4.076,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji stała się przedmiotem odwołania , w którym Pan T. W. zarzucił organowi I instancji, iż wydając sporną decyzję naruszył: - art. 165 § 4 w związku z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe, a zatem nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego, przez co pozbawiony został podstawowych praw przysługujących mu jako stronie postępowania podatkowego, tj. prawa do postępowania podatkowego prowadzonego na zasadach budzących zaufanie do organów podatkowych, prawa do udzielania mu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, prawa do dochodzenia prawdy obiektywnej, prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania łącznie z możliwością wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z nieprawidłową podstawą prawną, która w dniu wydawania decyzji nie istniała, tj. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w terminie siedmiu dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji, - ogólne zasady iż dokonane rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług wymagało uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. z uwagi na kwestie sporne, dotyczące kwalifikowania niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, będące zagadnieniami wstępnymi dla rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niesłuszne uznanie wydatków na materiały budowlane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a w związku z tym - niesłuszne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe wydatki, a także poprzez niesłuszne uznanie ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną na podstawie ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu odwołania Pan T. W. wskazuje, iż miał świadomość, że w 2003r. organ I instancji wszczął wobec niego postępowanie kontrolne, gdyż organ ten doręczył mu stosowne postanowienie po uprzednim skontaktowaniu się z nim drogą telefoniczną w miejscu pracy, tj. w [...] w O. Natomiast nie miał zupełnie świadomości, iż organ I instancji postanowieniem z dnia 27 września 2007r., Nr PP/44000-29/07, wszczął wobec niego postępowanie podatkowe. Reprezentujący T.W. w postępowaniu kontrolnym pełnomocnik - Pan Z.L. na początku kwietnia 2005r. poinformował go drogą telefoniczną, iż pomimo tego, że po zakończeniu kontroli podatkowej jego pełnomocnictwo wygasło, nadal otrzymuje pisma z Urzędu Skarbowego w K. w sprawie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Zdaniem Podatnika, pomimo tego, iż mógł się co prawda spodziewać, że po zakończonej kontroli podatkowej takie postępowanie może zostać wszczęte, a także pomimo tego, iż dokonał wpłat pewnych kwot pieniężnych na poczet ewentualnych zobowiązań podatkowych, które w pismach wyjaśniających do organu I instancji tytułował jako wpłaty na poczet ustaleń kontroli i postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002r. - oficjalnie nie było mu wiadomym, że takie postępowanie się toczy. Jak wyjaśnił , organ I instancji mógł się z nim skontaktować, czy to telefonicznie, czy też w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która znajduje się pod innym adresem niż adres zamieszkania, ale tego nie uczynił, a mimo to wydał sporną decyzję. Tym samym organ I instancji odmówił mu prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i ustosunkowania się do zebranych dowodów i ustalonych faktów. Ponadto zarzucał organowi I instancji, iż dokonał rozstrzygnięcia powołując się na proceduralny przepis prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 "starej" ustawy o VAT pomimo tego, iż przepis ten został uchylony "nową" ustawą o VAT obowiązującą od 1 maja 2004r., Dla proceduralnego rozstrzygnięcia kwestii określenia podatku od towarów i usług w dniu wydania spornej decyzji obowiązywał art. 99 ust. 12 "nowej" ustawy o VAT. Poza tym u podstaw faktycznych spornej, wydanej na gruncie podatku od towarów i usług, decyzji leżały te same przesłanki, jakimi kierował się organ I instancji przy wydawaniu decyzji z dnia 5 grudnia 2006r., Nr PDP III/4110-69/06/K, w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., która to decyzja została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 września 2007r., Nr PP -1/41170-0006/07 /6/JK. Podatnik uważał, iż w takiej sytuacji dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług, a na ich podstawie rozstrzygnięcie, były przedwczesne. Pomimo autonomiczności podatku od towarów i usług, ustalenia w zakresie zasadności uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów stanowiły zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług i wymagały uprzedniego, ugruntowanego i utrwalonego przez organ II instancji, rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik zarzucał organowi I instancji niewyjaśnienie faktu ponoszenia przez niego wydatków na dzierżawę obiektu położonego w K.pod nr 40, a przez to niesłuszne wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Pana T. W.poniesione przez niego wydatki na zakup materiałów budowlanych były w istocie rzeczy zapłatą za dzierżawę obiektu a nie - jak twierdzi organ I instancji - nakładami na rozbudowę tego obiektu dla jego właściciela. Taki sposób zapłaty za dzierżawiony obiekt jest indywidualną sprawą obu stron umowy cywilnej i nie oznacza, że wydatki na rozbudowę dzierżawionego obiektu nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ponadto podnosił, iż organ I instancji niesłusznie uznał, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r. przychody ze sprzedaży towarów zostały zaniżone, co uzasadniał niezaksięgowaniem zakupu propanolu w ilości 800 litrów oraz brakiem sprzedaży zakupionych wcześniej opakowań plastykowych. Powołując się na art. 23 Ordynacji podatkowej, wskazywał na brak uzasadnienia co do zastosowanej metody szacowania przychodów, której wybór powinien pozwolić na uzyskanie wyniku najbardziej zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpoznając wniesione odwołanie dokonał oceny tego czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania powodującego bezprzedmiotowość postępowania, o którym mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalono, że zobowiązanie ustalone zaskarżoną decyzją wygasło na skutek wpłat dokonanych przez T.W. jeszcze przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie zaś organ podatkowy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać decyzję reformatoryjną, jednak nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Tym samym postępowanie odwoławcze w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. będzie miało swój przedmiot , którym będzie kwota wykonanego w całości zobowiązania tj. 4.076,00 zł. Wyjaśnił organ, iż art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że za datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu uważa się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie to powinno nastąpić według zasad uregulowanych w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się dwa postanowienia organu I instancji o wszczęciu postępowania podatkowego. Pierwsze postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, tj. z dnia 4 kwietnia 2005r., organ I instancji skierował na adres pełnomocnika Podatnika - Pana Z.L. Organ I instancji po otrzymaniu w dniu 30 maja 2007r. od Pana Z.L. pisemnej informacji, iż w 2006r. Podatnik wycofał udzielone mu pełnomocnictwo, pismem z dnia 7 sierpnia 2007r., zwrócił się do Podatnika o wyjaśnienie powyższej sytuacji, jednak takiego wyjaśnienia nie uzyskał. Zatem w dniu 27 września 2007r. wydał drugie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego Nr PP/44000-29/07, które skierował na adres zamieszkania T. W.Nadana w dniu 28 września 2007r. przesyłka polecona, zawierająca postanowienie z dnia 27 września 2007r., Nr PP/44000-29/07, nie została odebrana pomimo dwukrotnego awizowania jej przez Urząd Pocztowy w W. (w dniu 1 października 2007r. poprzez pozostawienie stosownego zawiadomienia na drzwiach mieszkania adresata oraz w dniu 8 października 2007r.), w związku z czym w dniu 18 października 2007r. została zwrócona nadawcy. Tym samym organ I instancji uznał, iż z dniem 15 października 2007r. doszło do doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i z tą datą postępowanie podatkowe zostało wszczęte. Zauważył organ, że adres, na który została skierowana przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania, był adresem prawidłowym, wskazywanym przez samego Podatnika także w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-l. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku doręczenia postanowienia z informacją o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych w sprawie dowodów na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie przesłane na adres Podatnika w warunkach art. 150 Ordynacji podatkowej nie zostało podjęte. Zdaniem organu odwoławczego zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowania w spornej decyzji nieistniejącego przepisu tj art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie prowadzi do wniosku, że sporna decyzja nie odpowiadała prawu. Faktycznie w dacie orzekania obowiązywał przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm./ identyczny w swoim literalnym brzmieniu z tym wskazanym przez organ tj. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Odpowiedni przepis prawa został powołany z tym, że wskazano ustawę o VAT 1993 r, zamiast ustawy o VAT z 2004r. Organ odwoławczy uznaje za chybiony zarzut , iż prowadzone przez organ I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002r. postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Wyjaśniono, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego i jego przeprowadzenie nie musi być poprzedzone postępowaniem w zakresie podatku VAT, zatem nie ma podstaw do zawieszenia postępowania . Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji kiedy podatnik prowadzi księgi podatkowe nierzetelnie lub w sposób wadliwy ma obowiązek pominąć je jako dowód w sprawie, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania a to zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy ujawniły w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 31 marca 2004r. w Hurtowni Artykułów Przemysłowych [...] S.C. z siedzibą w O. , że firma ta wystawiła w 2002r. na rzecz Pana T. W. 3 faktury a to w dniu 12.03.2002r., nr 248/WZ-248, na zakup 6 litrów propanolu, - w dniu 12.03.2002r., nr 249/WZ-249, na zakup 1 litra propanodiolu oraz w dniu 19 .11.2002r., nr 1147 /WZ-1147, na zakup 800 litrów propanolu. Wszystkie faktury zostały w dniu ich wystawienia odebrane, wraz z towarem na nich wyszczególnionym oraz uregulowano należność gotówką. Podatnik nie podważał okoliczności, w których doszło do nabycia towaru wymienionego na fakturach nr 248/WZ-248 i nr 249/WZ-249 - faktury te zostały przez niego zaewidencjonowane, należy zatem uznać, iż w takich samych okolicznościach doszło również do nabycia towaru wymienionego na fakturze nr 1147/WZ-1147. Akta sprawy wskazuja, iż T. W. nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r. zakupu 800 litrów propanolu, wynikającego z faktury nr 1147/WZ-1147, jak również nie odliczył podatku naliczonego z tej faktury w terminach, o których mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 3a ustawy o VAT, tj. w miesiącu listopadzie lub grudniu 2002r. Z wyjaśnień nie wynikało, aby w 600 litrach propanolu wykazanego w remanencie końcowym na 2002r. zawierała się część z niezaewidencjonowanych 800 litrów propanolu. Nie wynikało także, aby uzyskany w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r. przychód ze sprzedaży olejku zapachowego, tożsamy z obrotem ze sprzedaży olejku zapachowego, został wyliczony z uwzględnieniem niezaewidencjonowanych 800 litrów propanolu. Skoro zdaniem organu odwoławczego, Podatnik nabył w miesiącu listopadzie 2002r. określone ilości materiałów do produkcji olejku zapachowego, które ani nie pozostały na stanie magazynowym ani nie wykazano sprzedaży wyprodukowanego z nich olejku zapachowego, nie wskazano też na inny sposób zadysponowania tymi materiałami. Za logiczny należy uznać wniosek, że uzyskany w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r. przychód ze sprzedaży wyprodukowanego z nich olejku zapachowego nie został ujawniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r., co jest tożsame z faktem, iż obrót ze sprzedaży wyprodukowanego z nich olejku zapachowego nie został ujawniony w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc listopad i grudzień 2002r. Prawidłowe zatem jest twierdzenie, że Podatnik prowadził ewidencję sprzedaży VAT za miesiąc listopad 2002r. z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, co czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, że w wydanej decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowo przypisano oszacowany niezaewidencjonowany przychód . Z niezaewidencjonowanych 800 litrów propanolu można było wyprodukować i sprzedać - w oparciu o zeznaną przez Podatnika recepturę, zgodnie z którą do wyprodukowania 100 litrów olejku zapachowego potrzeba 96 litrów propanolu lub propanodiolu, 1 litr wody i 3 litry koncentratu zapachowego - jedynie 833 litry olejku zapachowego. Natomiast organ I instancji - na podstawie dokonanych za cały 2002r. wyliczeń - ustalił, iż Podatnik nie zaewidencjonował w 2002r. sprzedaży 1.213 litrów olejku zapachowego. Różnica 380 litrów (1.213 litrów minus 833 litry) wynika z faktu, iż Podatnik - poza tym, że nie zaewidencjonował sprzedaży 833 litrów olejku zapachowego, wyprodukowanego z niezaewidencjonowanych 800 litrów propanolu - nieprawidłowo ewidencjonował sprzedaż olejku zapachowego w ciągu całego 2002r. Potwierdzają to przedstawione przez Podatnika dokumenty, które wskazują na zużycie propanolu i propanodiolu w 2002r. w ilości 2.007 litrów (800 litrów wynikające z remanentu początkowego na 2002r. plus 1.807 litrów zakupionych w 2002r. i zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów za 2002r. minus 600 litrów wynikające z remanentu końcowego na 2002r.). Z 2.007 litrów propanolu i propanodiolu można było wyprodukować i sprzedać w 2002r. 2.090 litrów olejku zapachowego, tj. dokładnie o 380 litrów olejku zapachowego więcej niż zaewidencjonował Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r. (2.090 litrów wyliczonych przez organ odwoławczy minus 1.710 litrów zaewidencjonowanych przez Podatnika). Zdaniem organu odwoławczego do oszacowania kwoty niezaewidencjonowanego w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r. obrotu należy przyjąć jedynie 833 litry olejku zapachowego, gdyż taka sprzedaż olejku zapachowego wyprodukowanego z niezaewidencjonowanych 800 litrów propanolu nie została zaewidencjonowana w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r. W decyzji ostatecznej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 października 2002r., Nr KS-II/017/202-BA-ll/200l, w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 200lr. do lipca 2002r. nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotów ze sprzedaży olejku zapachowego, zaś w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowaniem kontrolnym i podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług objęto jedynie okres od sierpnia do grudnia 2002 r. dlatego nie można w sposób niewątpliwy ustalić tych miesięcy 2002r., w których doszło do niezaewidencjonowania sprzedaży pozostałych 380 litrów olejku zapachowego. Ponieważ ilość ta wynika z wyliczeń za cały 2002r., w tym stanów remanentowych na początek i na koniec roku, nie można uznać - tak, jak to zrobił organ I instancji - iż niezaewidencjonowanie obrotu ze sprzedaży w tym zakresie miało miejsce jedynie w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r. Nie można również ustalić w jakiej części niezaewidencjonowany w 2002r. obrót ze sprzedaży 380 litrów olejku zapachowego przypada na miesiąc listopad i grudzień 2002r. Tym samym organ odwoławczy w dalszych obliczeniach dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2002r. przyjmuje jako punkt wyjścia do szacowania obrotu ilość niezaewidencjonowanego w miesiącu listopadzie 2002r. propanolu, wynikającą z faktury VAT z dnia 19.11.2002r., Nr 1147/WZ-1147. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień T. W. o ubytkach na propanolu i propanodiolu oraz na olejku zapachowym, a także o stratach na butelkach, gdyż na ich poparcie nie przedstawiono żadnych dowodów. Proces technologiczny przy produkcji olejku zapachowego nie został w żaden sposób udokumentowany, poza ustnymi wyjaśnieniami w tym zakresie. Sam Podatnik przyznał w piśmie z dnia 31 grudnia 2004 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli, iż nie jest w stanie ze względów technicznych określić start powstających przy produkcji olejku zapachowego. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, ponieważ nie maja one związku ze stanem faktycznym i ustaleniami dokonanymi w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu . W skardze Pan T. W. wnosił o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucał naruszenie procedury postępowania kontrolnego w szczególności dokonywanie czynności kontrolnych bez zawiadomienia pełnomocnika o zakończeniu kontroli w terminie pomniejszym , co prowadziło do tego, że protokół z kontroli nie mógł być zgodnie z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym. Także naruszenie procedury poprzez uzyskanie dowodów ze Starostwa Powiatowego w K. w postaci wypisu z rejestru gruntów oraz innych materiałów dotyczących nieruchomości w Kraskowie w trakcie postępowania podatkowego niewłaściwie wszczętego w dacie 4.04.2005 r. a nie w trakcie postępowania fikcyjnie wszczętego w dniu 15.10.2007r. postanowieniem z 27.09.2007 r. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że czynności kontrolne rozpoczęto w dniu 18.12.2003 r. a zakończono 17.12.2004. , natomiast zawiadomienie z dnia 30.11.2005 r. informujące o przedłużeniu kontroli do dnia 31.01.2005 r. zostało doręczone zastępczo pełnomocnikowi Skarżącego dopiero w dniu 18.12.2004 r. Przesyłka dotarła do Urzędu Pocztowego w dniu 3.12.200r. i w tym dniu była awizowana, zatem doręczenie zastępcze nastąpiło w dniu 18.12.2004 r. Powyższe powoduje zdaniem Skarżącego, że materiały uzyskane od 1.12. 2004r. do 17.12.2004r. , w tym protokół z kontroli nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wskazuje, że Skarżący nie ponawia zarzutów proceduralnych i merytorycznych podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wyjaśnia , że zarzut naruszenia procedury poprzez prowadzenie czynności kontrolnych bez ważnego zawiadomienia pełnomocnika o przedłużeniu terminu trwania kontroli nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Zawiadomienie nadane dnia 30.11.2004r. na które powołuje się Skarżący wpłynęło do Urzędu Pocztowego w dniu 3.12.2004r. i w tym też dniu zostało doręczone pełnomocnikowi Panu Z.L.co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. To oznacza zdaniem organu odwoławczego, że zarówno protokół z kontroli podatkowej z dnia 17.12.2004r. jak i inne dowody uzyskane w okresie od 01.12.2004r.do dnia 17.12.2004r. nie zostały uzyskane z naruszeniem art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uzyskania dowodów ze Starostwa Powiatowego dotyczących nieruchomości w Kraskowie organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody te znane były organom skarbowym już na etapie kontroli podatkowej o czym świadczy zapis w protokóle kontroli. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 14.05.2009 r. Skarżący uzupełnia treść skargi o zarzuty sformułowane na etapie postępowania odwoławczego a szczególności w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup materiałów budowlanych dotyczących obiektu w Kraskowie. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazuje, że zarzuty dotyczące braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych w obiekcie w Kraskowie są bezprzedmiotowe, bowiem odnoszą się do ustaleń faktycznych i prawnych będących przedmiotem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2002 r. , natomiast w miesiącu listopadzie, którego decyzja dotyczy nie mają związku ze stanem faktycznym i poczynionymi ustaleniami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przedmiotem skargi jest decyzja , którą określono w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc . Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy nieprawidłowego zdaniem Skarżącego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego . Zarzut ten jest nieuprawniony. Za datę wszczęcia postępowania podatkowego przyjmuje się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z treści art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, natomiast z § 2 cyt. przepisu wynika, iż pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji oraz na wskazany adres poczty elektronicznej. Natomiast zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 możliwe jest doręczenie pisma w sposób zastępczy, w drodze przyjęcia tzw. "fikcji doręczenia". Jeżeli w terminie 14 dni, w ciągu których placówka pocztowa zobowiązana była do przechowywania pisma, pomimo dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w palcówce pocztowej, pismo nie zostało podjęte przez adresata, uznaje się, że zostało ono doręczone z upływem ostatniego dnia obowiązkowego okresu jego przechowywania przez placówkę pocztową i pozostawia w aktach sprawy. Art. 150 Ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości przyjęcia fikcji doręczenia od tego, czy doręczenie dotyczy postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też innych pism. Z treści art. 165 § 4 cyt. wyżej ustawy nie wynika, aby w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należało stosować doręczenie bezpośrednie. W konsekwencji należy uznać, iż prawidłowo przeprowadzone doręczenie zastępcze postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wywołało skutki prawne, czyli postępowanie zostało wszczęte.Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, kiedy podatnik nie zmienił adresu a pod adresem, na który doręczana była korespondencja nie przebywał okresowo. Odmienne rozumienie instytucji fikcji doręczenia co słusznie zauważył organ odwoławczy, mogłoby prowadzić do sytuacji w których podatnik świadomy tego, że może być wszczęte postępowanie podatkowe unika odbioru korespondencji w tym również postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro zatem doszło zgodnie z art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie możemy postawić zarzutu naruszenia art. 165 § 4 tej ustawy. Podobna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do zarzutu uniemożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W materiale dowodowym znajduje się postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2007 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej . Również w przypadku tego postanowienia spełnione zostały warunki wynikające z art. 150 Ordynacji podatkowej i zostało ono doręczone w trybie zastępczym, tym samym Skarżący sam pozbawił się możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowania w spornej decyzji nieistniejącego przepisu tj art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie rodzi skutku w postaci stwierdzenia wadliwości decyzji prowadzącej do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W istocie organ pierwszej instancji przywołał w decyzji jako podstawę prawną wydania tej decyzji przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w dacie jej wydania nie obowiązywał bowiem zastąpił go art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm./ Przywołane wyżej przepisy są literalnie identyczne. Nie można zatem mówić , że wydana decyzja oparta została o nieistniejący przepis. Przepis istniał ale błędnie przywołano jego podstawę prawną. Decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy. Organ zastosował się do dyspozycji wspomnianego art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług . Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które musiałoby zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skutkować uchyleniem decyzji, bowiem naruszenie prawa w tym przypadku nie miało wpływu na wynik sprawy. Kolejny zarzut , który nie jest zdaniem Sądu uzasadniony dotyczy braku zawieszenia przez organ odwoławczy postępowania w sytuacji, kiedy zdaniem Skarżącego organy podatkowe były do tego zobowiązane, bowiem ustalenia w zakresie zasadności uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów i rozstrzygnięcia w podatku dochodowym stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług. Prawidłowo organ wskazał, że podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu są tylko wtedy, gdy wystąpią przesłanki, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedna z przesłanek tego przepisu zawartą w § 1 pkt 2 jest sytuacja, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne i wydanie decyzji uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Prezentowany zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie jest pogląd, iż rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 1998r., sygn. akt I SA/Gd 1887/96 wskazując, iż postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z podatków. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I FSK 224/06 wskazał, iż obie sprawy, w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, których przedmiotem jest podatek dochodowy w zakresie uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu, są odrębnymi sprawami podatkowymi. Organy podatkowe w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług uprawnione są do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, jednakże z obowiązkiem określenia tych kosztów według reguł wskazanych w przepisach dotyczących podatku dochodowego. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo uznał , iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia zarzuty dotyczą braku podstaw do kwestionowania zapisów w ewidencji a także książce przychodów i rozchodów oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Nie ulega wątpliwości, iż Skarżący dokonał w miesiącu listopadzie 2002 r. zakupu 800 litrów propanolu wynika to bowiem z faktury nr 1147/WZ-1147 z dnia 19 listopada 2002 r. Materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawnia do stwierdzenia, że zakup ten nie został zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r. Organy skarbowe miały prawo wnioskować o nierzetelności zapisów w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc listopad 2002r. na podstawie ustaleń dokonanych także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.06.2001r., sygn. III SA 1668/00 wynika, iż metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, co oznacza, że podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej może nastąpić przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonywający. Tym samym zapisy ewidencji prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług mogą być zakwestionowane z uwagi na treść zapisów w dokumentacji prowadzonej na użytek podatku dochodowego od osób fizycznych. Tego rodzaju konfrontacja zapisów prowadzonych przez jednego podatnika w różnych urządzeniach księgowych jest częstokroć nawet wskazana, co w efekcie końcowym może doprowadzić do uznania obu tych ewidencji za nierzetelne. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym jest rok, natomiast w podatku od towarów i usług - miesiąc. Organ I instancji zachował w sentencji spornej decyzji, wydanej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002r., zasadę orzekania o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, jednak przeprowadzone szacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej zasady nie respektowało. Ta nieprawidłowość legła u podstaw uchylenia i zmiany decyzji przez organ odwoławczy. Prawidłowo organ odwoławczy do oszacowania Skarżącemu kwoty niezaewidencjonowanego w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r. obrotu przyjął jedynie 833 litry olejku zapachowego, gdyż taka sprzedaż olejku zapachowego wyprodukowanego z niezaewidencjonowanych 800 litrów propanolu nie została zaewidencjonowana w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r. W dalszych obliczeniach dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2002r. prawidłowo jako punkt wyjścia do szacowania przyjęto ilość niezaewidencjonowanego w miesiącu listopadzie 2002r. propanolu, wynikającą z faktury VAT z dnia 19.11.2002r., Nr 1147/WZ-1147. Przyjęta przez organy skarbowe metoda szacowania jest logiczna i znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym . Organy wykazały, że zastosowanie innej metody nie było możliwe . Uzasadnione było stanowisko organu odwoławczego nie uwzględniające wyjaśnień Skarżącego dotyczących ubytków na propanolu i propanodiolu oraz na olejku zapachowym, a także o stratach na butelkach, gdyż na ich poparcie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Na podstawie przepisów regulujących zarówno opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem od towarów i usług Skarżący zobowiązany był do odpowiedniego ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że ubytki i straty, muszą być dokumentowane na bieżąco, gdyż trudno po upływie dość znacznego czasu odtworzyć bez większego błędu ich rozmiar w sytuacji, gdy brak stosownej dokumentacji w tym zakresie. Skarżący przyznał w piśmie z dnia 31 grudnia 2004r., zawierającym zastrzeżenia do protokołów z kontroli organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002r., iż nie był i nie jest w stanie ze względów technicznych zmierzyć strat powstających przy produkcji danej partii olejku zapachowego, co czyni zarzut , iż organ I instancji w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 29 grudnia 2003r. nie zweryfikował, jaki był procent ubytków i strat w 2002r. bezprzedmiotowym. W takiej sytuacji, gdy nie było możliwe mierzenie na bieżąco ubytków i strat na propanolu i propanodiolu oraz na olejku zapachowym, Skarżący powinien przedstawić inne dowody, np. dokumentację technologiczną, wskazujące na przybliżone wielkości ubytków i strat, jakie mogły powstawać w takich warunkach produkcji, jakie miały miejsce w 2002r. W istocie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie, a jego zeznania są niespójne. Proces technologiczny produkcji olejków zapachowych jest krótki i nieskomplikowany, bowiem polega na mieszaniu składników w pojemnikach 1000 litrowych a następnie rozlewaniu do pojemników 30 litrowych / 96 % produkcji / ewentualnie w/g zamówień do butelek. Produkcja 833 litrów olejku zapachowego możliwa była do uzyskania w jednym cyklu produkcyjnym po wymieszaniu składników w 1000 litrowym pojemniku, gdzie straty powstające przy rozlewaniu produktu jeśli mogły wystąpić to w nieznacznych ilościach. Na etapie skargi podniesiony został zarzut dotyczący dokonywania czynności kontrolnych bez ważnego powiadomienia pełnomocnika skarżącego o zakończeniu kontroli w terminie późniejszym, co zdaniem Skarżącego prowadzi do tego, że protokół z kontroli nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym a to zgodnie z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Organy skarbowe prawidłowo, zgodnie z materiałem dowodowym / zwrotne potwierdzenie odbioru/ wykazały, że Skarżący jest w błędzie, ponieważ zawiadomienie z dnia 30.11.2004 r. informujące o przewidywanym terminie zakończenia kontroli do dnia 31.01.2005 r. zostało pełnomocnikowi doręczone w dniu 03.12.2004 r. Zarówno protokół z kontroli doręczony w dniu 17.12. 2004 r. jak i inne ustalenia poczynione w tym czasie przez organy skarbowe mogły zatem stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie jest również uprawniony zarzut naruszenia procedury podatkowej poprzez uzyskanie dowodów ze Starostwa Powiatowego w K. oświadczenia Pani R. B., którym udzieliła swojemu bratu zgody na rozbudowę nieruchomości w Kraskowie oraz pozwolenia na budowę w trakcie postępowania podatkowego niewłaściwie wszczętego w dniu 4.04.2005 r. O dowodach wyżej wskazanych wspomina bowiem protokół z kontroli zakończony w dniu 17.12. 2004 r. , to zaś oznacza, że organ pierwszej instancji był w ich posiadaniu już na etapie kontroli podatkowej. Fakt, że dokumentów tych nie wymieniono jako załączników do protokołu kontroli nie czyni ich nieważnymi w postępowaniu podatkowym. Nadto zauważa Sąd , iż stosunki własnościowe panujące w dzierżawionej przez Skarżącego posesji w Kraskowie nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji, bowiem jak już wspomniano na wstępie przedmiotem skargi jest decyzja , którą określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. a faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych dotyczą miesięcy sierpnia i września 2002 r. Reasumując , Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić po myśli art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./.