III SA/Wa 2758/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi L.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L.G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 13 marca 2008 r. L. G. – powoływany dalej jako "Skarżący" lub "Strona" na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "ustawa Ord. pod.") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 5 grudnia 2006 r. Skarżący zawarł umowę kredytową z bankiem ([...]) na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim. Akt notarialny przenoszący własność lokalu został sporządzony w dniu 17 kwietnia 2007r. W dniu 7 grudnia 2006 r. zostało sporządzone porozumienie w zakresie wyrażenia zgody na przejęcie długu (cesja praw). Stronami porozumienia był Skarżący, osoba trzecia oraz deweloper. Na mocy tegoż porozumienia osoba trzecia przeniosła na Stronę wszelkie uprawnienia i zobowiązania wynikające z zawartej pomiędzy osobą trzecią a deweloperem umowy. W wyniku zawartego porozumienia wpłaty na lokal dokonane przez osobę trzecią zostały zaliczone na rzecz Skarżącego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w takim stanie faktycznym, gdy kwota zaciągniętego kredytu nie została faktycznie wpłacona na konto dewelopera, przysługuje Skarżącemu tzw. ulga odsetkowa na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - określona przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego przepisy o korzystaniu z ulgi odsetkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. nie stawiały warunku, co do sposobu zapłaty za nabywany lokal. Umowa cesji za zgodą dewelopera jest także formą zapłaty na jego rzecz. W ocenie Strony, jeżeli spełnił on pozostałe warunki określone przepisem o korzystaniu w ww. ulgi, to miał prawo do odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zapłaconych w 2007 r. 2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego aktu wskazał, iż w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) - wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. - podatnikowi, któremu w latach 2002 - 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2007 r. Nowelizacja ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f.") zagwarantowała zatem korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002-2006. Prawo to przysługuje w sytuacji, kiedy podatnikowi został udzielony kredyt (pożyczka) do końca 2006 r. i spełnia on warunki określone w przepisach art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Minister Finansów podniósł, iż stosownie do art. 26b ust. 1 u.p.d.f., odliczeniu od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: - budową budynku mieszkalnego, albo - wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo - zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo - nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Odliczeniu podlegają, więc jedynie odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie jednej z ww. inwestycji mieszkaniowych. Nie mieszczą się natomiast w zakresie omawianej ulgi odsetki od kredytu udzielonego na zakupu lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim przeznaczone de facto na zakup prawa majątkowego od osoby fizycznej a nie lokalu mieszkalnego od dewelopera (cesja praw). Minister Finansów zaznaczył, że katalog rodzajów inwestycji określony przepisem art. 26b ust. 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest katalogiem zamkniętym tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona. W związku z powyższym stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie przysługuje Stronie prawo do ulgi odsetkowej. Indywidualną interpretację prawa podatkowego doręczono Skarżącemu, na wskazany przez niego adres, w dniu 18 czerwca 2008 r. 3. Pismem z dnia 21 sierpnia 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca w art. 26b ust. 1 u.p.d.f. dokładnie sprecyzował podmiot i przedmiot uprawniony do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Ograniczenia przedmiotowe stosowania tegoż przepisu są jednoznaczne, po pierwsze: faktyczne poniesienie (zapłacenie do banku) w roku podatkowym odsetek od kredytu oraz po drugie: kredyt udzielony winien być na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Innych wyłączeń jego stosowania przepis nie zawiera. W sprawie zaś sporną kwestią są przytoczone ograniczenia przedmiotowe. Stwierdził, że stosując wykładnię literalną należy uznać, iż ust. 1 ww. przepisu nie zawiera w żaden sposób ograniczenia możliwości zastosowania ulgi odsetkowej w sytuacji, w której w wyniku zawartego w dopuszczalnej formie prawnej porozumienia, zapłata za lokal mieszkalny nastąpiła na rzecz osoby trzeciej, a nie jak chce organ podatkowy, na rzecz dewelopera. Dokonując wykładni celowościowej i gramatycznej art. 26b ust. 1 u.p.d.f., Skarżący podniósł, że celem tegoż przepisu było przeznaczenie zaciągniętego kredytu na własne cele mieszkaniowe i po zapłaceniu odsetek bankowi możliwość ich odliczenia od podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącego spełnił on powyższe warunki, tj. zaciągnięty kredyt przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego (sfinansowanie inwestycji), a zapłacone odsetki może odliczyć od podstawy opodatkowania. Skarżący ponadto oświadczył, że gdyby ustawodawca konstruując treść spornego przepisu, chciał wprowadzić ograniczenia jego stosowania, co do formy (lub osoby) zapłaty za nabywany lokal zawarł by to w ustawie, czego jednak celowo nie uczynił. 4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wskazanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Ponownie przytoczył treść art. 26b ust. 1 u.p.d.f. oraz wskazał, że w sytuacji Skarżącego kluczowe znaczenie ma fakt, iż uzyskane z kredytu środki pieniężne przeznaczył on nie na sfinansowanie jednej z inwestycji wymienionych w art. 26b ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.d.f., a na zakup prawa majątkowego tj. ekspektatywy. Bez znaczenia jest, więc okoliczność do czyich rąk dokonał zapłaty, czy do rąk dewelopera czy do rąk osoby fizycznej będącej wierzycielem dewelopera. Skarżący środkami uzyskanymi z kredytu nie sfinansował żadnej z inwestycji wymienionych w art. 26b ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.f., sfinansował nią natomiast zakup wierzytelności, a ten nie mieści się w katalogu inwestycji uprawniającym do skorzystania z ulgi. Nie ma znaczenia również okoliczność, iż kredyt formalnie był udzielony na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim. Skoro tak, to Skarżący wykorzystał go niezgodnie z przeznaczeniem, nie zakupił bowiem lokalu, a jedynie wierzytelność o przeniesienie jego własności w przyszłości. Minister Finansów stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż zawarcie umowy kredytowej na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego i umieszczenie w niej zapisów o takim jej celu, miało przynajmniej po stronie Skarżącego charakter pozorny, służyło tylko i wyłącznie uzyskaniu możliwości skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej". Świadczyć ma o tym fakt, iż Skarżący uzyskanego kredytu nie wykorzystał zgodnie z przeznaczeniem - zakupił jak już wyżej zauważono wierzytelność a nie lokal. Organ wydający indywidualną interpretację podniósł, że dla dokonania wyżej przytoczonej oceny, duże znaczenie ma wykładnia celowościowa przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.f., na którą powołuje się Strona. Przeznaczenie zaciągniętego kredytu ma dla skorzystania z ulgi kluczowe znaczenie. Skarżący, choć kredyt zaciągnął na zakup lokalu, to go na ten cel nie przeznaczył (kupił wierzytelność). Gdyby zgodzić się z jego argumentacją, iż istotne znaczenie mają jedynie zapisy umowy kredytowej, to należałoby uznać, że ulga przysługiwała by Skarżącemu również w przypadku, gdyby środki uzyskane z kredytu przeznaczył na zakup dóbr konsumpcyjnych. 5. Skarżący w dniu 21 sierpnia 2008 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądał uchylenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem Skarżącego uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera błędną definicję ekspektatywy w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Ekspektatywa nie jest bowiem prawem majątkowym. Ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem podmiotowym tymczasowym, przygotowuje i zabezpiecza jedynie prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspakaja interesy podmiotu uprawnionego. Ekspektatywa jest mniej lub bardziej zabezpieczonym prawnie oczekiwaniem na nabycie prawa podmiotowego, wierzytelności lub prawa rzeczowego, które polega na tym, że normalny stan faktyczny nabycia takiego prawa jest już częściowo urzeczywistniony. Ostatecznym prawem jest własność lokalu, a ekspektatywa chroni tylko oczekiwanie na ustanowienie tego prawa. W przypadku Skarżącego miała ona sfinansować cesję wierzytelności do określonego lokalu mieszkalnego. Fakt ten potwierdzony został w zawartej umowie cesji i ostatecznie w akcie notarialnym przenoszącym na Skarżącego własność lokalu. Sugerowanie zaś, jakoby Skarżący nie przeznaczył kredytu bankowego na cele określone w umowie z bankiem, ale na zakup bliżej nieokreślonej wierzytelności, jest pozbawione podstaw. Skarżący wskazał, że ustawodawca w art. 26b ust. 1 u.p.d.f. dokładnie sprecyzował podmiot i przedmiot uprawniony do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej. W jego ocenie, stosując wykładnię literalną art. 26b u.p.d.f., ust. 1 nie można stwierdzić, że przepis ten zawiera ograniczenia do możliwości zastosowania ulgi odsetkowej w sytuacji, w której w wyniku zawartego w dopuszczalnej formie prawnej porozumienia, zapłata za lokal mieszkalny nastąpiła na rzecz osoby trzeciej, a nie jak chce organ podatkowy, na rzecz dewelopera. Dokonując zaś wykładni celowościowej i gramatycznej art. 26b u.p.d.f ust. 1. należy uznać, że celem tegoż przepisu było przeznaczenie zaciągniętego kredytu na własne cele mieszkaniowe i po zapłaceniu odsetek bankowi możliwość ich odliczenia od podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącego spełnił on powyższe warunki, tj. zaciągnięty kredyt przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego (sfinansowanie inwestycji), a zapłacone odsetki może odliczyć od podstawy opodatkowania. Skarżący ponownie wskazał, że gdyby ustawodawca konstruując treść spornego przepisu, chciał wprowadzić ograniczenia jego stosowania, co do formy (lub osoby) zapłaty za nabywany lokal zawarł by to w ustawie, czego jednak celowo nie uczynił. 6. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. 7. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził inne niż wskazywane w skardze uchybienia prawa skutkujące wycofaniem z obrotu zaskarżonego aktu administracyjnego. Działanie takie umożliwia przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ustawy Ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy Ord. pod., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d ustawy Ord. pod., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j ustawy Ord. pod.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. 8. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 13 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ustawy Ord. pod., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d ustawy Ord. pod. upłynął zatem 13 czerwca 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu na prawidłowy adres w dniu 18 czerwca 2008r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. 9. Zgodnie z art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 14 czerwca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. ), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ustawy wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. 10. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 ustawy Ord. pod., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy Ord. pod. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. 11. Sąd nadto wskazuje, iż w jego ocenie bez znaczenia dla wyniku sprawy ma fakt, iż organ uprawniony do wydawania indywidualnych interpretacji nadał na poczcie przesyłkę zawierającą ww. akt administracyjny w dniu 11 czerwca 2008 r. W ocenie Sądu Minister Finansów w swoich działaniach, wybierając pocztę jako podmiot doręczający przesyłki powinien brać pod uwagę terminy, w których podmiot ten doręcza adresatom przesyłki pocztowe. Nie ulega wątpliwości, iż uchybienia w terminowym doręczaniu przesyłek obciążają w przedmiotowych sprawach zleceniodawcę usługi tj. organ wydający indywidualne interpretacje. 12. Zakres, w jakim uchylona indywidualna interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.