III SA/Wa 2502/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. W. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność wydawniczą w zakresie czasopism, kolportując wydawane czasopisma do ich ostatecznych nabywców generalnie poprzez dystrybutorów będących podatnikami VAT oraz poprzez system prenumeraty (skierowanej zarówno do podmiotów będących podatnikami VAT, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostawy wydawanych przez siebie czasopism z załącznikami (różnego rodzaju towarami wytwarzanymi często metodą inną niż poligraficzna). Jednocześnie, w praktyce mają miejsce sytuacje, kiedy cena czasopisma bez załącznika różni się od ceny tego samego czasopisma z załącznikiem (Spółka nigdy nie dokonuje przy tym dostawy samego załącznika bez czasopisma). W związku z powstającymi wątpliwościami co do stawki VAT, jaka powinna być stosowana przy dostawie czasopism z załącznikami we wskazanych sytuacjach, ze względów ostrożnościowych Spółka rozważa opodatkowywanie transakcji dostawy omawianych czasopism z załącznikami stawką VAT 22% (w sytuacji gdy ma miejsce dostawa czasopism bez załączników Spółka stosuje generalnie 7% stawkę VAT). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zakładające, że obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do dostawy czasopism z załącznikami, w sytuacji, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", tj. z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni licząc od pierwszego dnia wydania tych czasopism. W jej ocenie moment rozliczenia dla celów VAT dostawy omawianych czasopism z załącznikami powinien powstawać w całości według zasad właściwych dla dostawy czasopism (nawet w sytuacji jeśli Spółka przyjmując ostrożnościowe podejście opodatkuje taką dostawę 22% stawką VAT), w związku z czym obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do dostawy czasopism z załącznikami, dla których umowa przewiduje rozliczenie zwrotów powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni licząc od pierwszego dnia wydania tych czasopism. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samego czasopisma oraz osobno dla dołączonego do niego gadżetu. Mając na uwadze powyższe podkreślił, iż tylko dostawa czasopisma, o którym mowa w analizowanym wniosku, będzie podlegała, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką VAT 7 %, natomiast dostawa dołączonych do tego czasopisma gadżetów opodatkowana będzie stawką właściwą dla tych właśnie gadżetów (jako odrębnych od czasopisma towarów). Ponieważ dostawę każdego towaru w ramach zestawu należy rozpatrywać odrębnie, ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, dlatego też analogicznie jak w przypadku określenia właściwej stawki podatku należy postąpić, także w kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, organ stwierdził, że jeżeli chodzi o dostawę czasopisma będącego przedmiotem zapytania, podstawę do rozpoznania obowiązku podatkowego stanowi przepis art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, natomiast w stosunku do załączonych do przedmiotowych czasopism gadżetów obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, na zasadach ogólnych. Pismem z dnia [...] czerwca 2008r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając mu naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację wskazanych przepisów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez błędne uzasadnienie prawne kwestii objętych interpretacją wnosząc o usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. Organ podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie: - art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż obowiązek podatkowy z tytułu dostawy czasopism wraz z załącznikami powinien być określany odrębnie dla samych czasopism (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT) oraz odrębnie dla załączników (zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1-4 ustawy o VAT); - art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne uzasadnienie prawne kwestii objętych interpretacją, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że Minister Finansów niesłusznie uznał w interpretacji, iż dla potrzeb ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT czynność dostawy czasopism wraz z załącznikami należy rozpatrywać jako dostawę dwóch odrębnych towarów, w żaden sposób ze sobą nie powiązanych. Zdaniem Spółki uzasadnionym jest przyjęcie, iż dokonywana przez Spółkę transakcja stanowi pojedynczą dostawę złożoną z dwóch ściśle związanych ze sobą świadczeń, z których jedno - dostawa czasopism - ma charakter dominujący, drugie, zaś - załączanie gadżetu - charakter dodatkowy, poboczny, nieodłącznie związany jednakże ze świadczeniem głównym, w ramach której zawsze ma miejsce dostawa czasopisma któremu jedynie towarzyszy określonego rodzaju dodatek. W konsekwencji właściwym, zdaniem Spółki jest przyjęcie jednolitego podejścia w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy czasopisma z załącznikiem zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, co w szczególności uzasadnione jest celem, jakiemu ma służyć przedmiotowa regulacja. W ocenie Spółki wskazany powyżej przepis ustawy o VAT (art. 19 ust. 13 pkt 3) powinien znaleźć zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę dostaw, w ramach których dostarczane są czasopisma wraz z załącznikami. Spółka wyjaśniła, że regulacja zawarta w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT stanowi w jej ocenie realizację fundamentalnej dla wspólnego systemu VAT zasady neutralności. Wobec powyższego przyjęcie przez organ stanowiska, zgodnie z którym dostawa dodawanego do czasopisma załącznika powinna podlegać odmiennemu w zakresie określania obowiązku podatkowego reżimowi VAT niż dostawa samego czasopisma, w jej ocenie, nieuchronnie prowadziłoby do złamania wspomnianej zasady. Z uwagi bowiem na konieczność rozpoznawania obowiązku podatkowego w stosunku do załączników do czasopism według zasad ogólnych wynikających z art. 19 ustawy o VAT, do czasu rozliczenia faktycznie sprzedanych przez kolporterów wydawnictw Spółka ponosiłaby ekonomiczny ciężar finansowania podatku z tytułu dokonywanych dostaw. Podkreśliła, iż załączane do czasopism towary podlegają analogicznym, specyficznym zasadom dystrybucji, a zarazem specyficznym formułom rozliczeń z tytułu ich dostaw, a zatem za nieuzasadnione uznać należy przyjęcie odrębnej metodologii rozpoznawania obowiązku podatkowego VAT w odniesieniu do załączników dołączanych do sprzedawanych czasopism. W związku z powyższym, Spółka podkreśliła, iż specyficzne zasady ustalania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy czasopism powinny znaleźć również zastosowanie do dostaw czasopism z załącznikami. Fakt załączenia towaru do danego czasopisma nie zmienia bowiem, w opinii Spółki, specyficznego charakteru realizowanych dostaw, a w ramach tych dostaw nadal funkcjonują specyficzne formuły rozliczeń sprzedaży pomiędzy Spółką a firmami kolporterskimi. W związku z powyższym stwierdziła, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów jest błędne i narusza przepisy art. 19 ustawy o VAT. Spółka ponownie podniosła, że dostawa czasopism z załącznikami stanowi, z ekonomicznego punktu widzenia, pojedynczą dostawę towarów realizowaną po danej cenie. Dołączenie załączników do czasopism nie stanowi bowiem, w opinii Spółki, odrębnej transakcji od samej dostawy czasopism bowiem te dwie "składowe" czynności tj. wydanie czasopisma i wydanie załącznika są ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W związku z tym, powołując się na orzecznictwo ETS, konsekwencje powstające na gruncie VAT w związku z dostawą czasopism z załącznikami powinny być określane tak jak dla jednolitej (pojedynczej) dostawy towarów". Spółka podkreśliła również, iż z orzecznictwa ETS jednoznacznie wynika, iż kluczowe w zakresie rozstrzygnięcia co do zakresu świadczenia jest zbadanie okoliczności dokonania danej transakcji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Spółka wyjaśniła, że przedmiotem zapytania w ramach wniosku było tylko jedno pytanie dotyczące kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w odniesieniu do dokonywanych przez nią dostaw czasopism z załącznikami, tymczasem w ocenie Skarżącej zarówno w interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie analiza merytoryczna zapytania Spółki przeprowadzona przez organ została w znacznej części oparta na analizie kwestii stosowania odpowiedniej stawki VAT dla towarów wchodzących w skład dostaw dokonywanych przez Spółkę. W szczególności, z treści wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie wynika, iż wnioski przedstawione w zakresie kwestii stosowania prawidłowej stawki VAT bezpośrednio implikują konsekwencje w odniesieniu do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie omawianej transakcji, co zdaniem Spółki jest nieuzasadnione. W ocenie Spółki organ naruszył przepis art. 14c O.p. w związku z faktem, iż przedstawione uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji zostało w istotnej części oparte na analizie kwestii nie stanowiącej przedmiotu zapytania w ramach wniosku złożonego przez Spółkę. Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż mając w szczególności na uwadze treść odpowiedzi na wezwanie dokonana analiza, a co za tym idzie ocena i uzasadnienie prawne przedstawione w wydanej interpretacji została przeprowadzona w sposób budzący wątpliwości w zakresie kompletności uwzględnionych regulacji oraz istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. W szczególności dotyczy to nieuwzględnienia unijnego dorobku doktryny i orzecznictwa w zakresie rozstrzyganej kwestii oraz dokonania wybiórczej analizy obowiązujących regulacji z zakresu VAT w Polsce. Powyższe zdaniem Spółki narusza jedną z podstawowych zasad postępowania tj. zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O. p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Odnosząc się do meritum sporu należy przytoczyć przepisy prawne obowiązujące w tym zakresie. Otóż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zdaniem Sądu, czasopismo z załącznikiem stanowiącym towar wytwarzany innymi metodami jak poligraficzne nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nie ma takiego towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jak czasopismo i załącznik. Artykuł 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy gazet, magazynów, czasopism oraz książek. Przepis ten przewiduje możliwość powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę czasopism, nie później niż po upływie 120 dni od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw, w sytuacji gdy umowa dostawy przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw. Dotyczy to przede wszystkim rozliczeń z tytułu sprzedaży czasopism za pośrednictwem firm kolporterskich. Jest to przepis korzystny dla wydawców stanowiący odstępstwo od zasad ogólnych. Oznacza to, iż w stosunku do innych towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Gdyby przyznać rację Spółce, należałoby stwierdzić, że czasopismo wraz z załącznikiem stanowi jeden towar, czyli czasopismo. W takiej sytuacji należałoby stwierdzić, że stawka podatku dla załącznika powinna być taka jak dla czasopisma. Takie stwierdzenie podważyłoby dotychczasową interpretację prawa w tym zakresie zawartą w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nakazuje stawkę preferencyjną stosować tylko i wyłącznie do czasopisma, natomiast właściwą stawkę dla załącznika, stanowiącego inny towar niż czasopismo. Przyznanie racji Spółce równoznaczne byłoby także z możliwością przesunięcia obowiązku podatkowego nie tylko w przypadku dołączania do czasopism tzw. gadżetów ale i pozostałych towarów. Dlatego też szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego nie można, w ocenie Sądu, interpretować rozszerzająco i stosować go do innych towarów niż czasopisma, bowiem przepisy na to nie zezwalają. Poza tym, Spółka realizując swoje cele gospodarcze zawarła stosowną umowę z kolporterem. Dokonując interpretacji przepisów prawa organ nie może uzależniać interpretacji przepisów od okoliczności powstałych w wyniku realizacji umowy cywilnoprawnej. Na interpretację przepisu nie może mieć wpływu pracochłonność czy też obowiązek dokonywania przez podatnika kilku operacji rozliczeniowych a nie jednej. Owszem, z ekonomicznego punktu widzenia byłoby to pożądane i ułatwiałoby rozliczenia podatkowe z tytułu dostaw towarów dołączonych do czasopisma. Jednak to nie może być kryterium, w oparciu o które organ interpretuje przepisy prawa podatkowego. W ocenie Spółki organ naruszył także art. 14c O.p., w związku z faktem, iż przedstawione uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji zostało w istotnej części oparte na analizie kwestii nie stanowiącej przedmiotu zapytania w ramach wniosku złożonego przez Spółkę. Sąd nie podziela tego zarzutu. Analiza stanu faktycznego i sformułowanego pytania wskazuje, że spółka nie do końca wie, jaką stawką opodatkować czasopismo z załącznikiem. Strona używa sformułowania, iż z "ostrożności procesowej zamierza opodatkować załączniki do czasopisma stawką 22" To sugeruje, że nie jest do końca pewna słuszności swojego postępowania. Organ odpowiadając na to pytanie, w ocenie Sądu, mając na uwadze to jak stylistycznie zbudowane zostało zapytanie, miał podstawy ku temu, żeby sądzić, że strona nie wie jaką stawką ma opodatkować załączniki. W przypadku braku odpowiedzi na pytanie dotyczące wysokości stawki podatku, odnośnie czasopism wraz z załącznikami, Strona równie dobrze mogłaby postawić organowi zarzut braku odpowiedzi na pytanie. Ponadto strona nie kwestionuje prawidłowości interpretacji w tym zakresie, która zadaniem Sądu jest prawidłowa. Mając to na uwadze nie było podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze jest ona zgodna z przepisami prawa po drugie z zadanego pytania można było wywnioskować, że skarżąca nie wie jak ma się w tej kwestii zachować. Organ podatkowy nie wykroczył zatem poza zakres pytania. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),