I SA/Po 1533/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ WSA Elwira Brychcy Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/E. Brychcy /-/K. Nikodem /-/S. Zapalska Postanowieniem z dnia .... (data doręczenia ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. W. w sprawie ustalenia podstawy wymiaru należnego podatku w związku z ustanowieniem bezpłatnego prawa służebności osobistej mieszkania na rzecz F. W. oraz jego żony A. W. położonego w R. przy ul. ... Decyzją z dnia ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu polecenia ustanowionej nieodpłatnie i dożywotnio osobistej służebności mieszkania w R. przy ul. ... w wysokości ... zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że aktem notarialnym z dnia ..Rep.... F. W. (ojciec) darował swoim synom K., S. i D. nieruchomość w skład której między innymi wchodziły działki gruntu o nr ..i nr ... W § 7 tegoż aktu K. W. w wykonaniu polecenia darczyńcy F. W. ustanawia na rzecz F. W. i jego żony A. W. służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie dożywotniego i bezpłatnego korzystania z jednego pokoju dotychczas zajmowanego, wspólnej kuchni i łazienki, znajdujących się w budynku mieszkalnym położonym na działkach gruntu nr .. i nr ... oraz na prawie swobodnego poruszania się po całym obejściu nieruchomości będącej przedmiotem darowizny. Ponieważ A. W. nie uczestniczyła przy zawarciu aktu notarialnego, a ustanowienie służebności na jej rzecz nastąpiło w wyniku jednostronnego oświadczenia woli o ustanowieniu służebności w związku z tym dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) zobowiązana była do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. od ustanowienia tego prawa. Naczelnik podkreśla, że A. W. nie dopełniła tego obowiązku i dlatego nie może skorzystać z w/w zwolnienia. Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że w dniu .... A. W. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w którym określiła wartość służebności na kwotę ... zł. Następnie w dniu .... złożyła zgłoszenie o nabyciu służebności wraz z pismem wyjaśniającym o przyczynach niezgłoszenia o nabyciu służebności i opisywała swoją trudną sytuację zdrowotną. W dniu ... mąż F.W. złożył pisemne oświadczenie, że nie informował żony o ustanowieniu na jej rzecz prawa służebności. Podobnej treści oświadczenie złożył w dniu ... obdarowany syn K.W. Ustosunkowując się do powyższych oświadczeń Naczelnik uzasadnia, że oświadczenia te nie stanowią podstawy do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto wyraża pogląd, że w dniu zawarcia aktu notarialnego tj... polecenie ustanowienia służebności zostało wykonane i z tym dniem osoba nabywająca to prawo musiała zapoznać się ze sposobem korzystania z przedmiotowej nieruchomości. A. W. musiała znać przedmiot darowizny oraz sposób wykonania prawa służebności ograniczonego do jednego pokoju oraz używalności kuchni, łazienki, korytarza i dlatego nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 4a ust. 3 tej ustawy nabycie prawa służebności przez A. W. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych przez nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywców, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stanowiących w obrocie rzeczami tego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. W zeznaniu podatkowym A. W. określiła wartość służebności na kwotę ... zł, która odpowiadała wartości rynkowej w dniu nabycia prawa i taką kwotę przyjęto jako podstawę do opodatkowania. Obliczając należny podatek przyjęto wartość nieruchomości na kwotę ... zł x 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością x 10 lat przy ustanowieniu świadczeń na czas nieokreślony. Wobec tego A. W. należy do I – ej grupy podatkowej i dlatego podatek wynosi po zaokrągleniu ... zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła A. W., w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, umorzenia postępowania i wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu odwołania A. W. podnosi, że o ustanowieniu służebności dowiedziała się dopiero z powodu wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego. Mąż i syn nie informowali jej o darowiźnie domu i ustanowieniu służebności a to z powodu jej licznych pobytów w szpitalu na leczeniu poważnej choroby nowotworowej na którą zapadła. Ponadto zarzuca, że wartość budynku mieszkalnego w akcie notarialnym została określona na kwotę ... zł, a nie jak to przyjął organ na kwotę ... zł. Nie zgadza się również z wartością służebności, którą podała w zeznaniu podatkowym na kwotę ... zł. ponieważ taką kwotę kazała jej napisać urzędniczka w Urzędzie Skarbowym wykorzystując jej niewiedzę. Do odwołania załączyła plik kart informacyjnych leczenia szpitalnego. Po rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarb owego w Lesznie postanowieniem z dnia ... wstrzymał wykonanie swojej decyzji z dnia 30 lipca 2008 r. Po przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia ... utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podzielił stanowisko organu I instancji zawarte w jej uzasadnieniu. Dyrektor wyraża pogląd, że nie zasługują na uznanie argumenty odwołującej A.W., że o ustanowieniu prawa służebności dowiedziała się dopiero z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Z załączonych do akt sprawy kserokopii wypisów ze szpitala nie wynika, aby w dniu ...przebywała w szpitalu. Odwołująca zaznaczyła w swoim odwołaniu, że o ustanowieniu na jej rzecz służebności nikt jej nie informował, bo to nie była istotna dla niej wiadomość. Dyrektor zarzuca, że w jego ocenie wiadomość o ustanowieniu na rzecz odwołującej służebności nie może być uznana za mało istotną a nadto mogącą doprowadzić do pogorszenia stanu zdrowia zainteresowanej. Stanowisko to jego zdaniem potwierdza sama odwołująca w treści odwołania, że "sam fakt ustanowienia służebności nie był dla niej istotna sprawą", a poza tym z akt sprawy nie wynika, żeby osoby zamieszkujące nieruchomość, na której ustanowiono służebność nie utrzymywały kontaktów rodzinnych. Brak jest również podstaw prawnych do kwestionowania wartości służebności, którą to wartość przyjęto zgodnie z zeznaniem A. W. Powyższą decyzję zaskarżyła A. W. skargą z dnia ... w której domaga się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji jako wydanej z naruszeniem prawa odnośnie zastosowania wobec niej ulgi z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naruszenie art. 8 ust. 4 i art. 13 ust. 3 cyt. ustawy odnośnie ustalenia wartości służebności oraz nie ustosunkowania się do faktu, iż to pracownik Urzędu Skarbowego wprowadził ją w błąd przy ustaleniu wartości służebności pokazując jej jakieś tabele i twierdził, że "tak musi być". Ponadto podkreśla, że pomimo żądania nie podpisała protokołu i uchyliła się od złożenia w tym zakresie oświadczenia woli, a to z tego powodu, że w postępowaniu wobec niej nie zostały zachowane procedury wymagane przez przepisy procesowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy również wskazać, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe. Niesporne w sprawie jest, że ... został zawarty akt notarialny o nr .... i w § 7 tegoż aktu została ustanowiona na rzecz F. W. i jego żony A. W. służebność osobista mieszkania polegająca na prawie dożywotniego i bezpłatnego korzystania z jednego pokoju dotychczas zajmowanego, wspólnej kuchni i łazienki, znajdujących się w budynku, który był przedmiotem darowizny na rzecz syna K. W. (§ 4). Również niesporne jest, że A. W. nie uczestniczyła przy jego zawarciu w dniu ... W dniu sporządzenia aktu notarialnego zostało ustanowione ograniczone prawo dotyczące ustanowienia służebności. W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst. jedn. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego między innymi z polecenia darczyńcy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5. Natomiast art. 4a ust. 2 stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 zwolnienia, o którym mowa stosuje się także, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Na podstawie wyżej przytoczonych przepisów organ I i II instancji uznał, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi wobec A. W.. Spór w sprawie sprowadza się do daty powzięcia wiadomości przez A. W. o ustanowieniu prawa służebności. Skarżąca w odwołaniu od decyzji I instancji, w skardze i wcześniej w zgłoszeniu SD-Z1 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (k. 8 akt podatkowych) podała, że o ustanowionej służebności dowiedziała się dopiero w dniu otrzymania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Rodzina nie informowała jej o akcie notarialnym i ustanowionej na jej rzecz służebności osobistej, a to z uwagi na jej poważną chorobę nowotworową i fakt, ze ustanowiona służebność nic w jej życiu nie zmieniła, ponieważ zamieszkiwała, dotychczas zajmowała i nadal zajmuje jeden pokój, wspólną kuchnię i łazienkę. O tym, że nie wiedziała o ustanowionej służebności oświadczył jej mąż w oświadczeniu z .... (data wpływu do organu ....) i syn K. w oświadczeniu z ... (data wpływu do organu ...), a organ podatkowy I jak i II-ej instancji nie przesłuchał ani męża ani syna w charakterze świadków i nie ustosunkował się do tego faktu. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podniósł, że zarzuty skarżącej nie znajdują uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Należy podkreślić, że podstawowym warunkiem skorzystania z omawianego powyżej zwolnienia jest zgłoszenie faktu - w rozpoznawanej sprawie ustanowienia służebności osobistej mieszkania polegającej na prawie dożywotniego i bezpłatnego korzystania z pokoju, kuchni, łazienki w terminie jednego miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o jego nabyciu oraz jeżeli uprawdopodobni skarżąca fakt, że w terminie późniejszym powzięła wiadomość o nabyciu tego prawa. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności zawsze powstaje w myśl ustawy z chwilą ustanowienia tego prawa. Również niewątpliwe jest, że termin ten nie może być uznany za procesowy i nie jest możliwe jego przywrócenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. "W braku definicji legalnej terminu procesowego należy przyjąć, że jest to taki termin, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowo – prawnego stosunku materialnego – B. Gruszczyński Ordynacja podatkowa – Komentarz Warszawa 2005, por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz Warszawa 1996 str. 287) - tą powyższą przytoczoną tezę Sąd całkowicie podziela. Natomiast zgodnie z IV tezą Komentarza do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Michała Rusinka Lex/e/2007 – autor zajmuje się zagadnieniem uprawdopodobnienia "powstanie zobowiązania podatkowego w myśl ustawy niekiedy jest skutkiem zdarzeń prawnych niezależnych od woli nabywcy, może się zdarzyć, że podatnik dowie się o nabyciu prawa po upływie terminu do zgłoszenia. W tych warunkach termin zgłoszenia płynie od dnia powzięcia wiadomości o nabyciu prawa, konieczne jest jednak uprawdopodobnienie, że nastąpiło to nie wcześniej niż miesiąc przed złożeniem zgłoszenia. Ustawa nie wskazuje formy uprawdopodobnienia – może to nastąpić przy użyciu dowolnego środka dowodowego". Sąd przytacza także Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn – K. Chustecka, J. Krawczyk, M. Kurasz Lexis Nexis - 2007 r. str. 140 gdzie autorzy wyrażają pogląd, że "nabywca, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie pierwotnego terminu do zgłoszenia tego nabycia, powinien uprawdopodobnić przed organem podatkowym, że nie wiedział o przedmiotowym nabyciu. Uprawdopodobnienie wskazuje, że podatnik nie jest zobligowany do udowodnienia przed organem faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu. Świadczy to o odformalizowaniu i uproszczeniu postępowania, co ma być niewątpliwie udogodnieniem dla nabywcy. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, nie dającym pewności, lecz jedynie wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o danym fakcie. Uprawdopodobnienie prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Ustawodawca celowo w tym zakresie dopuszcza środek dowodowy mniej pewny, aby ułatwić zainteresowanemu wskazanie nabycia, które korzysta z całkowitego zwolnienia podatkowego". Zasadność przytoczonych powyżej tez i komentarzy Sąd całkowicie podziela i w tej sytuacji podkreśla, że organy podatkowe w ogóle nie zajęły się art. 4a ust. 2 in fine "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały należytej staranności w zebraniu materiału dowodowego i jego oceny naruszając przy tym przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zasad ogólnych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta wynika z art. 2 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. i nie może przez organy być pomijana. Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji zasadą kompletności. Zgodnie z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie powinny unikać przesłuchania świadków, a nawet przesłuchania strony po wyrażeniu przez nią zgody – art. 199 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości związane z tym kluczowym spornym zagadnieniem odnośnie terminu powzięcia wiadomości o ustanowieniu służebności, sprawa nie została w taki sposób wyjaśniona, ażeby akceptować powołane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej tłumaczenie, że "sam fakt ustanowienia służebności nie był dla skarżącej istotną sprawą". Temu poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej przeczy cały wywód skargi i zgłoszenie o nabyciu...... SD-Z1 k. .. i dalsze akt podatkowych oraz plik nadesłanych zaświadczeń lekarskich dotyczących choroby skarżącej i oświadczeń. Sąd także wskazuje na fakt, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skarżącej doręczone .. r., ( k. .. verte), a zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (k. 3 akt podatkowych) do organu wpłynęło ...., natomiast następne zgłoszenie – SD-Z1 k. 8 akt podatkowych w dniu .... tak że termin miesięczny nie budzi wątpliwości. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe nie tylko naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej art. 121, 122, 187 § 1, 191, ale przede wszystkim przepis prawa materialnego art. 4a ust. 2 ustawy cytowanej powyżej "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Z tych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200, natomiast wykonalność na podstawie art. 152 cytowanej powyżej ustawy. /-/El. Brychcy /-/K. Nikodem /-/S. Zapalska