I SA/Po 45/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Elwira Brychcy/spr./ Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/E. Brychcy /-/K. Nikodem /-/S. Zapalska I SA/Po 45/09 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 10 września 2007r. A.F. prowadzący przedsiębiorstwo [...] zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając przedmiotowy wniosek strona przedstawiła następujący stan faktyczny: w roku 1997 podatnik nabył nieruchomość - działki gruntowe niezabudowane, które następnie (31 maja 2002 r.) wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podał, że grunty te nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały zabudowane, ani też nie zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Przedmiotowe grunty zostały sprzedane w sierpniu 2007 roku. Mając na uwadze powyższe A. F. zadał następujące pytanie: czy w związku ze sprzedażą nieruchomości (niezabudowanych gruntów) wskazanych w stanie faktycznym, będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonania transakcji? W ocenie strony grunty, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy skoro grunty te nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ani też nie były oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ww. ustawy, to przychody ze sprzedaży tych gruntów nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tejże ustawy. Według A. F. przychody ze sprzedaży gruntów wskazanych w stanie faktycznym należy rozpatrywać jako przychody osiągnięte ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że przychód osiągnięty z przedmiotowej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Grunty bowiem zostały nabyte w roku 1997, a więc pięcioletni okres wskazany w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynął z końcem 2002 roku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], doręczonej stronie [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy podkreślił, że zakupiony przez wnioskodawcę grunt był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ponieważ w latach 1997-2007 był w posiadaniu podatnika i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., przychód z odpłatnego zbycia gruntu (związanego z działalnością gospodarczą) jest przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o zmianę wydanej interpretacji. Zdaniem strony organ podatkowy przekroczył ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej, dlatego mając na uwadze treść art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa należy przyjąć stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację za prawidłowe oraz wiążące dla organu podatkowego. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem przekroczenia ustawowego terminu do wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznania wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska za prawidłowe w pełnym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro wniosek podatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu 12 września 2007r. to termin do wydania interpretacji kończył się w dniu 12 grudnia 2007r., a ponieważ interpretacja w niniejszej sprawie została wydana oraz wyekspediowana do strony 12 grudnia 2007r., zatem nie uchybiono terminowi. Organ II instancji powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych podkreślił, że niedopuszczalnym jest utożsamianie pojęć "wydanie" i "doręczenie" aktu administracyjnego. W dniu 3 marca 2008r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargę na interpretację organu podatkowego wnosząc o jej uchylenie. A.F.podniósł naruszenie: - art. 14 ust. 2 pkt 1, w związku z art. 22a ust. 1 oraz 22c pkt 1 ustawy i 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. I poz. 176, z późń. zm., dalej "updof" ze zm.) poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niewykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, - art. 14d O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem ustawowego terminu, - art. 14o § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy upłynął termin określony w art. 14d O.p., co winno skutkować uznaniem, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej - regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie - indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie nie wydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin dla wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Cytowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. zastąpiły art. 14b § 3 O.p., który używał zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia". Pomijając formę aktów (interpretacja indywidualna i postanowienie) ustawodawca w obu regulacjach użył pojęcia "niewydania", budzącego zarówno w dotychczas obowiązującym, jak i w nowym stanie prawnym liczne nieścisłości interpretacyjne również w zakresie orzecznictwa sądowego. Owe wątpliwości, sprowadzające się do odmiennego definiowania zwrotu: "wydanie interpretacji", rozstrzygnął ostatecznie NSA, który w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08) przyjął, że "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. - także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. NSA podzielił prezentowane w doktrynie stanowisko, iż "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o - wejściu w życie - milczącej interpretacji" (patrz A. Kabat, Glosa do cyt. wyżej wyroku NSA z 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 - opubl. "Jurysdykcja podatkowa" 2008r. str.63-69). W konkluzji NSA przyjął, że "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007r., nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawiony w cytowanej uchwale NSA rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje A. Kabat, który - w cytowanej wyżej glosie twierdzi, że z tego właśnie powodu nowa regulacja nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Również NSA w analizowanej uchwale podkreślił, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła przepis art. 14o § 2 Ordynacji. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. W tej sytuacji Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stanowisko oraz argumentacja NSA - zaprezentowana w analizowanej uchwale - odnośnie treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 14o Ordynacji podatkowej w razie niewydania tj. niedoręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów otrzymał wniosek o wydanie interpretacji w dniu 12 września 2007r., a indywidualną interpretację doręczono stronie 20 grudnia 2007r., co oznacza, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uznając, że nie został zachowany termin do wydania indywidualnej interpretacji, który ma zarówno procesowy, jak i materialnoprawny charakter, Sąd orzekł o uchyleniu interpretacji na podstawie art.146 § 1 oraz 152 i 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.). /-/ E. Brychcy /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska