I SA/Wr 1160/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. oddala skargę Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) ustalającą A. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 rok w wysokości 43.759 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że A. S. w roku 2002 poniósł wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej kwocie 619.699,91 zł, natomiast na pokrycie ogółu wydatków dysponował majątkiem (pieniędzmi) 561.354,74 zł. Pośród wydatków poniesionych przez podatnika organ kontroli skarbowej stwierdził: [1] koszty utrzymania (zgodnie z oświadczeniem strony) – 19.600,03 zł, [2] zapłacone składki ZUS – 5.544,15 zł, [3] zapłacone składki zdrowotne – 532,35 zł, [4] zakup nieruchomości przy ul. K. we W. – 66.122,50 zł, [5] nakłady na remont mieszkania we W. przy ul. D. – 1.000 zł, oraz [6] koszty działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej M, B. M. – A. S. (według udziału 25%) – 526.699,91 zł. W zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków organ pierwszej instancji przyjął przychody z działalności gospodarczej z tytułu udziału w wymienionej spółce jawnej (według udziału 25%) w wysokości 561.354,74 zł. Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu podatnika, że na dzień 1.01.2002 r. posiadał oszczędności w gotówce w kwocie 890.000 zł, 7.2000 EURO oraz 12.000 USD, które wskazane zostały przez stronę jako źródło finansowania wydatków przedmiotowego roku podatkowego, a które - według twierdzeń podatnika – miały być uzyskane z handlu za granicą (głównie w Rumunii) dokonywanego przez matkę w latach 70-tych i 80-tych na terenie Rumunii. W efekcie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w roku 2002 wydatki A. S. w kwocie 58.345,17 zł (różnica) nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, a przy tym nie udokumentowano zgromadzenia w latach wcześniejszych odpowiednich zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, co powodowało ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 43.759 zł, na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym odwołaniu A. S. zakwestionował prawidłowość rozstrzygnięcia podatkowego, zaś w piśmie uzupełniającym odwołanie zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy dochodowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia, że podatnik nie mógł wraz z matką posiadać oświadczonych oszczędności oraz sprzeczną z logiką ocenę materiału dowodowego. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dowodzenia i przeniesienie tego obowiązku na stronę. Dyrektor Izby Skarbowej we W., wymieniona na wstępie decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał to, że matka, będąca według wyjaśnień podatnika osobą zapobiegliwą i przedsiębiorczą, przechowywałaby w domu tak znaczne kwoty pieniężne, narażając się na ich przypadkową utratę oraz pozbawiając się zysków z oprocentowania lokat bankowych. Wbrew twierdzeniom odwołania, W.S. nie była niechętna instytucjom bankowym, skoro – co zeznał świadek W. S. – posiadała dwa rachunki bankowe. Poza tym strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że otrzymała pieniądze od matki (albo po matce). Darowizna dokonana w czerwcu 2001 r. obejmowała jedynie mieszkanie, a A. S. wyjaśnił do protokołu, że poza wskazanym mieszkaniem, w roku 2002 ani w latach wcześniejszych nie otrzymał jakichkolwiek darowizn, czy pożyczek, a przy tym po śmierci matki, nie przeprowadzono postępowania spadkowego. Organ stwierdził dalej, że również analiza wyników działalności gospodarczej A. S. (w spółce jawnej) w okresie 1998-2001 nie pozwalała przyjąć, że stąd pochodziły brakujące na pokrycie wydatków roku 2002 dochody, gdyż w czasie tym (sumarycznie) wystąpiła nadwyżka kosztów nad przychodami – 210.382,40 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, działając za pośrednictwem pełnomocnika, A. S. zarzucił: naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona uprawdopodobniła posiadanie odpowiednich oszczędności, pochodzących z handlu wykonywanego wraz z matką i na organie podatkowym spoczywał obowiązek obalenia tego twierdzenia poprzez przeprowadzenie odpowiednich dowodów, czego w sprawie podatkowej w istocie zaniechano, poprzestając na przeprowadzeniu dowodu jedynie z zeznań W. S. (brata). Zeznania brata oceniono wybiórczo, podczas gdy ten podał między innymi, że matka jeździła na handel nie tylko do Rumunii, ale też do Czech i Niemiec. Brak wiedzy świadka na temat konkretnych kwot przywożonych z zagranicy podyktowana była kiepskimi stosunkami rodzinnymi, gdyż w przeszłości świadek skazany został za kradzież dokonaną na rodzicach. Bezpodstawnie organy argumentowały, że posiadając oszczędności matka A. S. winna je ulokować na koncie bankowym, gdyż była osoba starszą, odnoszącą się nieufnością do instytucji państwowych. Organy w sposób nieuprawniony oczekiwały od strony dowodów na poparcie swych twierdzeń, skoro upłynęły terminy zobowiązujące do przechowywania dokumentacji. Dowolna była też ocena, że środki pochodzące z handlu za granicą nie były opodatkowane, gdyż świadek W. S. nie mógł mieć wiedzy na ten temat; o tym, czy środki z handlu za granicą były opodatkowane winno wyjaśnić postępowanie podatkowe prowadzone wobec matki strony, a nie strony. Fakt darowizny powoduje, że z punktu widzenia sytuacji strony nabrały one waloru legalności. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof). Z art. 20 ust. 3 pdof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób normodawca zakłada, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). W niniejszej sprawie podatkowej nie było sporne, jakiego rzędu wydatki A. S. poniósł w roku 2002, a tylko, czy dysponował określonymi zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Konkretnie zaś przedmiotem kontrowersji było to, czy podatnik na początek przedmiotowego okresu posiadał, pochodzącą z wymienionych źródeł gotowiznę – 890.000 zł, 7.2000 EURO oraz 12.000 USD. W toku postępowania podatkowego A. S. utrzymywał, że wymienione środki finansowe pochodziły zasadniczo z działalności handlowej wykonywanej za granicą (w Rumunii) w latach 70-tych i 80-tych wraz z matką, a nadto z jej pracy w handlu, krawiectwie i na portierni w Liceum Medycznym. Wskazywał też, że zgromadzone w ten sposób pieniądze były przechowywane w domu, gdyż matka nie miała zaufania do banków (protokół przesłuchania kontrolowanego - k. 27 akt administracyjnych). W piśmie z dnia 17.11.2006 r. podatnik wyjaśnił dodatkowo, że do jego ostatniego wyjazdu zagranicznego (w celach handlowych) był niepełnoletni, a "wszystkie problemy jak i cała odpowiedzialność w kwestiach związanych z przywozem pieniędzy spoczywała na matce" (k. – 35 akt administracyjnych). Przy tym świadek W. S. potwierdził, że skarżący wyjeżdżał z matką za granicę gdy był dzieckiem (protokół przesłuchania świadka, k – 36). W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawę do tego, ażeby przyjąć, że A. S. nie wykazał, że kwoty pieniężne, którymi sfinansował wydatki przedmiotowego roku podatkowego pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy przede wszystkim zauważyć, że pomimo, iż skarżący dochody z handlu (wykonywanego za granicą) określał jako "wspólne z matką", to z jego wypowiedzi, przed chwilą przedstawionych wynikało, że środki pieniężne pochodzące z handlu stanowić mogły przedmiot własności jego matki, na co wskazuje w szczególności wiek strony w okresie wyjazdów zagranicznych. Tymczasem w toku postępowania podatkowego A. S. nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że gotowiznę od matki otrzymał. W skardze prezentowano argumentację (w odniesieniu do dochodów z handlu w Rumunii), że uzyskanie gotówki w drodze spadku czy darowizny "legalizuje" źródło przychodu, z punktu widzenia wymogów dotyczących pochodzenia środków pieniężnych, jakie równoważyć mogą wydatki w zakresie opodatkowania z art. 20 ust. 3 pdof. Rzecz jednak w tym, że A. S. zeznał do protokołu, że poza mieszkaniem (umowa darowizny z dnia 27.06.2001 r.; k. 28 akt administracyjnych) nie otrzymywał innych darowizn (również pożyczek), zaś wykluczone jest także, że gotówka posiadana na dzień 1.01.2002 r. mogła pochodzić ze spadku, albowiem jeszcze w trakcie tego roku (2002) skarżący miał opłacać leczenie matki, na co wskazał podczas przesłuchania (odpowiedź na pyt. 8., protokół, k. – 27). Niezależnie od powyższego, w granicach wyznaczonych przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op", oceniły organy jako nieprawdopodobne, ażeby W. S. środki pieniężne pochodzące z handlu za granicą w latach 70-tych i 80-tych, które miały być tak znaczne, przechowywała w domu aż do 2002 roku, pozbawiając się znacznego dochodu z oprocentowania lokat bankowych i narażając na ich przypadkową utratę, zwłaszcza, że według twierdzeń strony była osobą przedsiębiorczą i zapobiegliwą. Stanowisko organów znajduje dodatkowe wsparcie w twierdzeniach skargi, że w przeszłości W. S. była już przykro doświadczona, albowiem na jej majątku miano dokonać kradzieży. Opisywane szeroko w skardze zjawisko nieufności osób starszych do instytucji bankowych nie ma wcale powszechnego charakteru, dlatego też organy mogły krytycznie ocenić i tę argumentację, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, to jest wskazaną już przedsiębiorczość oraz zapobiegliwość W. S. oraz fakt, że posiadała dwa rachunki bankowe (zeznania świadka W. S., k. – 36 akt administracyjnych). Niesłusznie zarzucono w skardze, z powołaniem się na art. 120 i 121 op, że organy bez jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, odmówiły wiary oświadczeniu podatnika o posiadaniu oszczędności w kwotach zadeklarowanych. Organy nie kwestionowały bowiem, że podatnik posiadał środki finansowe, umożliwiające sfinansowanie wydatków roku 2002, a nie wykluczyły też, że mogły to być dokładnie takie kwoty jak oświadczone przez A. S. Posiadanie określonych zasobów gotówkowych jest niemal pewne, skoro poniesiono wydatki. Jednakże dla niniejszej sprawy przede wszystkim istotne było to, czy skarżący posiadał mienie ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Ciężar wykazania tej okoliczności spoczywał na skarżącym, a nie na organach podatkowych. Strona w toku postępowania nie wykazała, że otrzymała od matki jakiekolwiek oszczędności, nie mogąc się nawet na etapie skargi zdecydować, czy w grę mogła wchodzić darowizna, czy też spadek (co omówiono). Z tych też powodów nie można było również zaakceptować zarzutu naruszenia art. 180 oraz 187 op, na skutek zaniechania przez organy dowodzenia, czy W.S. opodatkowała dochody jakie uzyskiwała, handlując okazjonalnie za granicą w latach 70-tych i 80-tych XX wieku, gdyż było to jej źródło przychodu, nie zaś skarżącego. Z kolei w odniesieniu do źródeł A. S., to organy podatkowe, właśnie zgodnie z wymienionymi obok przepisami, niezależnie od jego stanowiska, podjęły się ustalenia, czy znane im źródło przychodów strony, w latach wcześniejszych, mogło powodować niezbędny stan oszczędności na początek przedmiotowego roku podatkowego. Jak wynika z akt sprawy podatkowej, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej M B. M. – A. S., w okresie 1998-2001 nie pozwalały na pokrycie wydatków ponoszonych w tym samym czasie przez stronę, a nadwyżka wydatków wyniosła sumarycznie 210.382,40 zł, co uzasadniało przyjęcie, że posiadane zasoby finansowe z lat wcześniejszych nie pochodziły z tej działalności, czego zresztą strona nie podważała. Nie stwierdzając zatem, ażeby przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało dalej ocenić, że przepis art. 20 ust. 3 pdof został prawidłowo zastosowany, albowiem w podstawie opodatkowania uwzględniono ustalone i niesporne wydatki (także zgromadzone mienie) poniesione przez stronę w przedmiotowym okresie, jak również te jej przychody (mienie) które pochodziło ze źródeł opodatkowanych, to jest z działalności gospodarczej w 2002 r. (w wysokości 561.354,74 zł). Dotąd powiedziane uzasadniało wniosek, że skarga była nieuzasadniona, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.