I FPS 5/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (współsprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , Protokolant Krzysztof Kołtan, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2009 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nieprowadzono postępowania wyjaśniającego, czy też dotyczyło także różnicy, co do której przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, a której zwrot okazał się zasadny dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego?" podjął następującą uchwałę: w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. W piśmie z dnia 12 września 2008 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r., pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego, czy też dotyczyło także różnicy, co do której przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, a której zwrot okazał się zasadny dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego? W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż na tle powołanych przepisów ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy, co w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Zgodnie z poglądem pierwszym, w opisanym przypadku zastosowanie znajduje art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Oznacza to, iż nie zwrócona różnica podatku podlega oprocentowaniu w wysokości przewidzianej dla nadpłaty podatku, które zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) jest równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Pogląd drugi natomiast wyklucza możliwość zastosowania powołanego powyżej przepisu ustawy o VAT z 1993 r., bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze i jednocześnie nie postanowił o przedłużeniu tego terminu na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie tej ustawy. Uzasadniając stanowisko pierwsze wskazano na treść art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT z 1993 r., który umożliwiał organowi podatkowemu przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W tym miejscu podkreślono, iż wraz z momentem zakończenia postępowania wyjaśniającego kończyła się przyznana przez prawodawcę ochrona interesów Skarbu Państwa, polegająca na naliczaniu oprocentowania na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT z 1993 r. W tym kontekście kluczową kwestią dla składów orzekających prezentujących omawiany pogląd stawało się ustalenie momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Mimo braku jednoznacznego uregulowania tej materii przyjmowano, iż skoro postępowanie wyjaśniające toczyło się w trybie czynności sprawdzających, to kończyć się musi bądź z chwilą zwrotu nadwyżki podatku bądź z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Tym samym wszczęcie postępowania podatkowego oznaczało koniec możliwości stosowania korzystniejszego dla Skarbu Państwa sposobu naliczania odsetek. Mając powyższe na uwadze uznano, iż zamiarem ustawodawcy było stworzenie takiego mechanizmu, który powstrzymywałby organy podatkowe przed pochopnym i nieuzasadnionym nadużyciem instytucji postępowania podatkowego. Nie może być bowiem tak, iż na podatnikach ciążą same obowiązki, a organy podatkowe mają wyłącznie uprawnienia, z których mogą korzystać bez żadnych ograniczeń i konsekwencji. Na poparcie tego stanowiska wskazano szereg orzeczeń NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Wskazując argumenty przemawiające za drugim z wyrażonych wcześniej poglądów podniesiono, iż treść art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. odnosi się jedynie do terminu zwrotu różnicy podatku ze zdania pierwszego art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., tj. terminu 60 dni. Nie można zatem stwierdzić by odnosiła się również do terminu ze zdania drugiego. Oznacza to, że dla kwestii ustalenia wysokości oprocentowania przysługującego podatnikowi nie ma znaczenia rozumienie pojęcia "postępowanie wyjaśniające", zawarte w art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto wskazano, iż gdyby nawet przyjąć, iż pojęcie to dotyczy tylko postępowania wyjaśniającego prowadzonego w ramach czynności sprawdzających, to i tak wypłacenie kwoty należnej różnicy podatku po zakończeniu tych czynności, w tym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, nie upoważnia do traktowania jej jako nadpłaty podatku. Kolejnym przytoczonym argumentem na potwierdzenie tego stanowiska był fakt, iż wynikający z art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek wykazania zasadności zwrotu podatku nie mógł zostać zrealizowany, gdy organ podatkowy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uznał, że zwrot jest niezasadny. Wszczęcie bowiem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego sprawiało, że ustalenie zasadności zwrotu określonej kwoty różnicy podatku następowało dopiero w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. W konsekwencji, w każdym przypadku wypłacania przez urząd skarbowy kwoty zwrotu różnicy podatku po przedłużeniu terminu przysługują podatnikowi odsetki w wysokości 50% odsetek za zwłokę, naliczane na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT z 1993 r. Również na potwierdzenie tego stanowiska powołano szereg wyroków NSA. Podsumowując przedstawiony problem wskazano, iż powstała rozbieżność w orzecznictwie skutkuje zróżnicowaniem sytuacji prawnej podatników, ponieważ w analogicznych stanach faktycznych wydawane są wyroki odmiennie rozstrzygające kwestię wysokości oprocentowania. Ponadto skoro wskazana rozbieżność występuje przede wszystkim w orzecznictwie NSA, to nie można przyjąć, iż zostanie skutecznie usunięta w drodze nadzoru judykacyjnego. W piśmie z dnia 16 lutego 2009 r. swoje stanowisko w tej sprawie przedstawiła Prokuratura Krajowa i wniosła o podjęcie następującej uchwały: W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu wskazano, iż interpretowanie pojęcia "postępowanie wyjaśniające" zawartego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 wydaje się nieistotne z punktu widzenia ustalenia wysokości odsetek, bowiem nie może mieć ono znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia ze zwłoką upoważniającą do traktowania jako nadpłaty podatku. W związku z tym wyrażono pogląd, iż jedynie w sytuacji gdy organ podatkowy nie dokona zwrotu w terminie ustawowym i nie podejmie czynności w toku sprawdzenia zasadności żądania, popada w zwłokę powodującą, że kwota podatku do zwrotu podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do przedstawionego problemu w pierwszej kolejności należało poddać analizie przepisy prawa, które stanowiły źródło powstałych kontrowersji. Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi, iż różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych uregulowań wynika, iż jeśli urząd skarbowy nie zwróci podatnikowi różnicy podatku w terminie ustawowym od dnia złożenia deklaracji podatkowej, może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego i przedłużyć tym samym termin dokonania zwrotu. Jednakże jeśli zaniecha wszczęcia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu, popadnie w zwłokę. W ocenie NSA w świetle powołanych wcześniej przepisów należy stwierdzić, iż jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu (i nie wypłacenia różnicy) kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, tj. zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Ustawodawca wskazuje, iż korzystna dla podatnika forma naliczania oprocentowania ma miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Odesłanie to dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, bowiem jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony. Natomiast fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji przedłużenia terminu wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania. Co więcej wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie (np. postępowanie podatkowe) pozostają w tej materii bez znaczenia. Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. nie uzależnia bowiem stosowania korzystniejszej dla podatnika metody naliczania odsetek od faktu prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. W tym miejscu jednak powstaje pytanie, jak potraktować sytuację, w której organ podatkowy, działając na podstawie art. 21 ust 6 ustawy o VAT z 1993 r. przedłużył termin zwrotu, a następnie w trybie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie podatkowe, które wykazało zasadność zwrotu w kwocie niższej niż zadeklarowana. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. wynika bowiem, iż oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające w ramach czynności sprawdzających i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Tym samym wydawać by się mogło, iż brak jest podstawy prawnej naliczania odsetek w sytuacji, gdy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, które nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu czynności sprawdzających, okazało się, że zwrot podatnikowi przysługiwał. Taka wykładnia jednak wydaje się pozostawać w sprzeczności z Konstytucją, a w szczególności z wyrażoną w jej art. 2 zasadą demokratycznego państwa prawa. Na aprobatę zasługuje więc pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. (Sygn. akt I FSK 218/06, niepubl.) zgodnie z którym, pozostające bez stosownego oprocentowania przetrzymywanie kwoty zwrotu podatku do momentu jej przekazania w wysokości określonej w decyzji podatkowej, stanowiło by nieuzasadnione tolerowanie sprzecznego z prawem zaniechania, godzącego w konstytucyjną zasadę ochrony własności wyrażonej w art. 64 ust. 3 Konstytucji. Z tych względów w powołanym orzeczeniu postawiono tezę, iż w przypadku gdy nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wielkości zwrotu podatku od towarów i usług, bez jednoczesnego zabezpieczenia tegoż zwrotu w trybie art. 33 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. przy uwzględnieniu art. 2 i 64 ust. 3 Konstytucji należy interpretować w taki sposób, że odsetki określone w tym przepisie należne są także podatnikowi od kwoty zwrotu podatku określonej decyzją. Powyższe stanowisko potwierdza też, iż do odsetek naliczanych w związku z trwającym postępowaniem podatkowym, które zostało poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji na postawione we wniosku pytanie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego należało udzielić następującej odpowiedzi: w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego.