III SA/Gl 1486/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 922/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M.F. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 577/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił następującą argumentację: Zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach oddalił skargę M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją zreformował decyzje organu I instancji w ten sposób, że uchylił je w części dotyczącej określonych przez siebie kwot za poszczególne miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałej części utrzymał te decyzje w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży, co skutkowało wydaniem decyzji z [...]r. w zakresie podatku dochodowego, która stała się ostateczna. Poza tym podatniczka była kilkakrotnie wzywana przez organy obu instancji do przedłożenia niezbędnych faktur. Dlatego też te faktury, które spełniały wymogi rozporządzenia, organy uwzględniły przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd uznał za niezasadny zarzut braku podstaw i sposobu szacowania obrotu i bezpodstawnego przyjęcia ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego. Po przywołaniu art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że wobec uznania nierzetelności ewidencji sprzedaży uzasadnione było ustalenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zaś podatnik prowadzący nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów musi liczyć się szacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a dowody zebrane w toku postępowania nie są wystarczające do odstąpienia od określenia tej podstawy w drodze szacowania. Jeśli ustawodawca przewidział taki sposób określenia podstawy opodatkowania, to wiążące się z nim ryzyko wyliczeń tylko zbliżonych do rzeczywistości obciążą podatnika. Sąd uznał, że rozpatrzenie jednego wspólnego odwołania od [...] decyzji było dopuszczalne orzekanie w trybie odwoławczym jedną decyzja rozstrzygającą prawidłowość zakwestionowanych w odwołaniu decyzji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M.F. zarzucił między innymi, naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przy częściowym uchyleniu decyzji wymiarowej można umorzyć postępowanie w zakresie części uchylonej oraz orzec o utrzymaniu decyzji w pozostałej części, podczas gdy z przepisu tego wynika, że uchylając całość lub cześć decyzji, organ w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy a umorzenie dotyczy postępowania w sprawie. Ponadto w skardze tej zarzucono także naruszenie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe były uprawnione do oszacowania obrotu podatnika i że dokonały szacunku w sposób prawidłowy, podczas gdy kontrola podatkowa nie wykazała żadnych konkretnych przypadków naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego, a zatem brak było podstawy prawnej do dokonania szacunku, a sposób jego przeprowadzenia był niezgodny z zasadą miesięcznego okresu rozliczeniowego VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Chociaż Sąd I instancji nie omawiał w szerszym zakresie tego przepisu, należało jednak przyjąć, że brak szerszego odniesienia się do tej kwestii w istocie stanowił pełną akceptację wykładni dokonanej przez podatkowy organ odwoławczy. Powołany przepis stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzje, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Wykładnia literalna powyższego przepisu wyraźnie wskazuje, że w przypadku uchylenia decyzji w części organ orzeka co do istoty sprawy. W decyzji reformacyjnej (a precyzyjniej mówiąc, merytoryczno-reformacyjnej, gdyż o taką chodzi w pierwszej części omawianego przepisu) organ odwoławczy korygując błędy popełnione przez organ pierwszej instancji, winien zatem uchylić decyzje i na nowo orzec co do istoty sprawy. Nie jest dopuszczalne, tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, aby uchylić decyzję w zakresie pewnej kwoty mieszczącej się w pierwotnym wymiarze. Wskazany przepis nakazuje organowi odwoławczemu, aby orzekał co do istoty, a zatem koniecznie jest, aby w wypadku decyzji reformacyjnej organ wydał samodzielnie nowe rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego, która uchyla decyzje w części określonych kwot, obarczona jest zatem istotną wadą, która powoduje, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest niezrozumiałe. Zostało ono sformułowane w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwot za poszczególne miesiące, określając je następująco: np. za styczeń "w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł)", i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części decyzje te utrzymał w mocy. Podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej powinien po prostu uchylić decyzje pierwszej instancji w całości i określić zobowiązanie podatkowe w kwotach, jakie – według niego – są prawidłowe, czyli np. za styczeń w kwocie [...]zł. Powyższej nieprawidłowości w ogóle nie dostrzegł Sąd I instancji, nie odnosząc się bliżej do tej kwestii w zaskarżonym wyroku (i tylko w tym przejawia się naruszenie – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – także wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania błędnie sformułowanej decyzji. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania mogło nastąpić tylko na zasadach ogólnych określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej, który w skardze kasacyjnej w ogóle nie został przytoczony. Natomiast powołany przez stronę skarżącą przepis art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dotyczył wyłącznie podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług, zobowiązanych do prowadzenia ewidencji uproszczonej (o której mowa w ust. 1 tego artykułu), a nie ulega wątpliwości, że skarżąca takim podatnikiem nie była. Natomiast pozostałe przepisy – art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – w ogóle nie regulują żadnych kwestii związanych z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z powyższym omawiane przepisy nie mogły zostać naruszone w sposób opisany w skardze kasacyjnej – stwierdził na końcu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Na rozprawie 23 lutego 2009 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pełnomocnik skarżącej podtrzymując zarzuty skargi dotyczące szacowania podstawy opodatkowania stwierdził, że skoro podatniczka prowadziła ewidencję sprzedaży, to obrót mógł zostać określony w sposób bardziej dokładny i bardziej zbliżony do prawdziwego. Uprawomocnienie się decyzji w przedmiocie podatku dochodowego nie stoi bowiem na przeszkodzie niezależnemu ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej tj. przepisu o charakterze proceduralnym, a ponieważ powyższej nieprawidłowości nie dostrzegł Sąd I instancji przejawia się w tym naruszenie – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania błędnie sformułowanej decyzji. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej interpretacji art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania mogło nastąpić tylko na zasadach ogólnych określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej, który w skardze kasacyjnej w ogóle nie został przytoczony. Mając na uwadze tę wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie jej art. 152, natomiast o kosztach postępowania w trybie art. 200 i art. 205 § 2 biorąc pod uwagę, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego, zalicza się wynagrodzenie nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i wydatki jednego radcy prawnego. Mając na uwadze art. 211 i art. 213 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do wydatków nie zaliczono w tym wypadku kosztów dojazdu pełnomocnika na rozprawę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach w dniu 23 lutego 2009 r. Zasądzone koszty postępowania obejmują: [...] zł – wpis od skargi, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa, [...]zł – wynagrodzenie radcy prawnego). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.