II FSK 486/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Anna Dumas, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1631/08 w sprawie ze skargi A. K. i P. K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2008 r. nr [...]; [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. K. i P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi A.K. oraz P.K., i uchylił interpretacje indywidualne nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane w dniu 20 sierpnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów). Sąd pierwszej instancji następująco przedstawił stan sprawy: We wnioskach o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które wpłynęły do organu w dniu 20 maja 2008 r., podatnicy wskazali, że nabyli w drodze spadkobrania akcje, opłacając należny podatek od spadków i darowizn. Następnie sprzedali część akcji po cenie niżej od cen z chwili nabycia, nie wykazując w zeznaniach podatkowych dochodu z tego tytułu. Na tle tak opisanego stanu faktycznego sprawy podatnicy zadali pytanie: czy każda sprzedaż akcji nabytych w drodze czynności nieodpłatnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zajmując stanowisko, że na pytanie to należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Dnia 20 sierpnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał interpretacje indywidualne, uznając stanowisko przedstawione przez podatników we wnioskach za nieprawidłowe. Interpretacje zostały doręczone A.K. 22 sierpnia 2008 roku, zaś P.S. – 25 sierpnia 2008 roku. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy wnieśli o uchylenie interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, podnosząc, że stanowisko organu, niesłusznie traktującego spadek jak zarobek, obciąża ich w nieuzasadniony sposób. W dalszym toku postępowania podnieśli nadto, że interpretacje wydano z uchybieniem terminu, o jakim mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 2 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wszczęte wskutek obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 1631/08. Wyrokiem z dnia 2 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) zostaje zachowany przez organ wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Dla zachowania terminu konieczne jest zatem nie tylko wydanie, ale także doręczenie interpretacji. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009/1/2), zgodnie z którym pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu z roku 2005, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K. (działający w imieniu Ministra Finansów), który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.ps.a. organ zrzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej oznacza również jej doręczenie, zatem termin, o którym mowa w art. 14d O.p., czyli trzymiesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W uzasadnieniu wskazano, iż Sąd nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni. W ocenie organu momentem wydania interpretacji jest moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną. Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy, bowiem zauważyć, że wnioski o wydanie interpretacji złożono w dniu 20 maja 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacje wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków (gdyż nastąpiło to dnia 20 sierpnia 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcom już po upływie tego terminu (w dniach 22 oraz 25 sierpnia 2008 r. ). Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczących przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanych interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. W konsekwencji konieczne będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.