I SA/Gd 873/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. A, spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług z zakresu kontroli ilości i jakości towarów masowych przeładowywanych na terenie polskich portów morskich na zlecenie kontrahenta krajowego lub zagranicznego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2008 r. Podatnik wnosił o wyjaśnienie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w odniesieniu do usług kontrolnych towaru przeprowadzanych na terenie polskiego portu morskiego polegających na ważeniu, liczeniu, mierzeniu i pobieraniu próbek i czy usługi te można zaliczyć do polegających na obsłudze morskich środków transportu. Podatnik wyjaśnił, że dotychczas kwalifikował świadczone usługi w myśl art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" stosując stawkę podatku 0%, jednakże po nowelizacji ww. przepisu (od stycznia 2008 r.), którą dodano kwalifikator "na rzecz armatora morskiego" podatnik stosuje tę samą stawkę w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a tej ustawy, gdyż nie wykonuje usług bezpośrednio na rzecz armatora morskiego lecz na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych. Uzupełniając wniosek podatnik wyjaśnił, że świadczy usługi polegające na rozliczaniu ilości towarów masowych załadowanych lub wyładowanych ze statku, prowadzeniu nadzoru nad załadunkiem lub wyładunkiem towarów masowych, pobieraniu próbek towarów masowych, ich analizie fizykochemicznej. Minister Finansów wydał interpretację podatkową w dniu 2 czerwca 2008 r. uznając, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że z opisu czynności podatnika wynika, iż jego usługi wykonywane są na towarach i w odniesieniu do towarów. Pomimo, że usługi te mają związek z transportem międzynarodowym i wewnątrzwspólnotowym, usługi te nie odnoszą się do jakiejkolwiek obsługi środków transportu, gdyż przedmiotem tych czynności są wyłącznie towary. Organ ocenił, że usługi te nie zostały objęte dyspozycją art. 83 ust 1 pkt 9 i 9a, które dotyczą odpowiednio usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu oraz usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Dodatkowo organ wyjaśnił, że skoro przedmiotowe usługi, jak wyjaśnił sam wnioskodawca, nie są świadczone na rzecz armatora morskiego, to podatnik nie jest uprawniony również do zastosowania stawki 0% podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, który odnosi się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom. Organ zwrócił uwagę na treść art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT, który wprowadza stawkę 0% do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (ust. 2). Ostatecznie organ ocenił, że spółka ma prawo do zastosowania stawki podatku 0% wyłącznie na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w ust. 2. Odpowiadając w dniu 28 lipca 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że wykonywanych przez podatnika czynności w żaden sposób nie można połączyć z czynnościami związanymi z obsługą środka transportu morskiego, czynności te nie mają żadnego wpływu na sposób, czy poprawę transportowanego towaru, jak również na prawidłowe funkcjonowanie środka transportu. W skardze na powyższą interpretację podatnik wywiódł, że organ dokonał błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz pkt 17 ustawy o VAT, której konkluzją było stwierdzenie, że czynności podatnika podatkowane są stawką 22%. Zdaniem skarżącego organ w sposób nieuprawniony "oderwał" ładunek od morskiego środka transportu podczas, gdy w ocenie podatnika pojęcie "morskiego środka transportu" ma charakter zdecydowanie szeroki i otwarty, ustawodawca nie ograniczył go do kazuistycznie wskazanych usług na rzecz morskiego środka transportu. W przekonaniu skarżącego dla ustawodawcy oczywistym było, że środek transportu i ładunek to dwie łączne i nierozerwalne kategorie. Skoro środek transportu służy do przewozu ładunków, to jego obsługa obejmuje zarówno ładunek, jak i sam statek. Zdaniem skarżącego takie rozumienie usług polegających na obsłudze morskich środków transportu pozwala zakwalifikować czynności skarżącego jako odpowiadające dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a, a tym samym zastosować do nich 0% stawkę podatku VAT. Skarżący przedstawił interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2009 r. odnoszącą się do innego podatnika, która została wydana na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego i potwierdza kwalifikację prawną usług świadczonych przez podatnika przedstawioną we wniosku. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W myśl art. 14 b § 1 ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14 c § 1). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że bezpodstawnie skarżący zarzuca sprzeczność indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych w identycznych sprawach, podkreślając, że w przedłożonej przez skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz innego podatnika, organ potwierdził i zaaprobował stanowisko i wykładnię podatnika opisaną we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie. Przede wszystkim podkreślić należy, że interpretacja, na którą powołuje się podatnik dotyczyła innego stanu faktycznego, mianowicie sytuacji, gdy usługi miały być wykonywane na rzecz armatora morskiego. Natomiast skarżący we wniosku o interpretację jednoznacznie określił, że świadczone przez niego usługi nie są wykonywane bezpośrednio na rzecz armatora morskiego. W tej sytuacji art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, który dotyczy pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich (...) i ich ładunkom, w ogóle nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania ze względu na brak wskazanego w normie kwalifikatora podmiotowego – tj. armatora, na rzecz którego usługi mają być wykonywane. Nie zachodzi więc sprzeczność pomiędzy interpretacjami, bowiem treść rozstrzygnięć odnosi się do innej sytuacji faktycznej podatnika. Odnosząc się zaś do podniesionych w skardze zarzutów odnośnie wykładni art. 83 ustawy o VAT statuującego możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku należy stwierdzić należy, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Stąd rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, wyszczególnienie zaś okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0% jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nie opisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej. Kierując się powyższym założeniem, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że czynności dokonywane przez podatnika nie są objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a, jak to założył podatnik we wniosku o interpretację, ponieważ ww. przepisy dotyczą odpowiednio usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu oraz usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Natomiast opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez podatnika są czynnościami mającymi za przedmiot ładunek, a nie środek transportu, jak tego wymagają opisane przepisy. Przedstawiony przez skarżącą wywód, że towar to ładunek, a ładunek znajduje się na środku transportu, ergo operacje na towarze są operacjami na środku transportu nie może zostać zaaprobowany. Takie rozumowanie jest niepoprawne zwłaszcza ze względu na charakter i treść art. 83 ww. ustawy o VAT. Opisany przez skarżącego stan faktyczny tj. usługi mające za przedmiot ładunek, a nie środek transportu wykluczają, zdaniem Sądu, kwalifikację tych czynności wedle art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT. W przekonaniu Sądu, nie jest też możliwe dokonanie zmiany kwalifikacji wykonywanych czynności, tak jak to przyjął podatnik. Skoro podatnik konsekwentnie twierdził, że wykonuje usługi opisane w art. 83 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy tj. usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich (...) i ich ładunkom, to nie może, ze względu na zmianę stanu prawnego, uznać, że te same de facto czynności są usługami, o których mowa w art. 83. ust. 1 pkt 9 i 9a tj. obsługą środków transportu. Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór, podzielił stanowisko Ministra Finansów, uznając, że usługi świadczone przez podatnika nie zostały objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT oraz że skarżący nie jest uprawniony do zastosowania w odniesieniu do świadczonych usług art. 83 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, ponieważ nie świadczy ich na rzecz armatora. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.