I SA/Gd 790/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi K.B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. K. B. zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na montażu u zleceniobiorcy zabudowy złożonej z elementów zakupionych u innego producenta i trwałe jej umiejscowienie w budynku mieszkalnym (PKOB 111, 112 i PKOB ex 113) w taki sposób, że razem tworzą jedną całość, bez możliwości przeniesienia wykonanej zabudowy w inne miejsce. Uzupełniając powyższy wniosek skarżąca wyjaśniła, że w wyniku wykonanych przez nią robót będą powstawać zabudowy zmontowane w jedną całość z trwale umiejscowionych elementów w budynkach mieszkalnych. Elementy wykorzystane to metalowe i niemetalowe elementy stolarki budowlanej. Zabudowie podlegać mają wnęki, a wytworzony produkt będzie tworzył swego rodzaju szafy wnękowe skonstruowane z wyżej opisanych elementów. Skarżąca przedstawiając własna kwalifikację prawną opisanego stanu faktycznego stanęła na stanowisku, że powyższe roboty budowlano – monterskie winny być opodatkowane 7 % stawką podatku zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Minister Finansów wydał interpretację podatkową w dniu 28 marca 2008 r. uznając, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Ustosunkowując się w dniu 4 czerwca 2008 r. do wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% z odstępstwami opisanymi w przepisach szczególnych, gdzie do wybranych grup towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone tj. 7%, 3% i 0%. Stosownie do art. 41 ust. 12 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się w myśl ust. 12a ww. przepisu obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Ponadto, zgodnie z treścią § 5 ust 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (...) w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Podsumowując organ wyjaśnił, że z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, że stawka 7% podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Organ podatkowy uznał, że skoro w treści przytoczonego rozporządzenia ustawodawca nie zawarł definicji legalnych pojęć roboty budowlano-montażowe, remonty oraz roboty konserwacyjne, należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 7-8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś przez remont - wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Konserwacja natomiast, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836) - oznacza wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku. Organ uznał, że montaż zabudowy meblowej nie mieści się w zakresie wymienionych pojęć. Minister Finansów stwierdził, że wykonanie zabudowy meblowej należy traktować jako wykonanie towaru - mebla, a nie robotę budowlaną, co potwierdza stwierdzenie zawarte przez samą skarżącą w piśmie uzupełniającym wniosek "usługi montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowej będą tworzyły swego rodzaju szafy wnękowe zbudowane z elementów opisanych wyżej". Organ uznał, że przedstawiony we wniosku opis wykonywanych czynności bez wątpliwości pozwala określić je jako dostawę zabudowy meblowej. Ostatecznie Minister Finansów stwierdził, że do opisanych we wniosku czynności nie odnoszą się przytoczone na wstępie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, więc nie można jej zaliczyć do robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym. Skarżąca złożyła od powyższej interpretacji skargę zarzucając organowi błędne poczynienie ustaleń polegające na stwierdzeniu, że przedmiotem czynności wykonywanej przez skarżącą jest "zabudowa meblowa", co doprowadziło do wykluczenia świadczonych przez nią usług z kategorii usług budowlano – montażowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W myśl art. 14 b § 1 ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14 c § 1). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że istotą niniejszej sprawy jest prawidłowe zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez skarżącą, bowiem według niej organ podatkowy błędnie zinterpretował podane we wniosku informacje stanowiące opis dokonywanych czynności. Ocena legalności przyjętych przez organ ustaleń faktycznych determinuje dalszą weryfikację prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Skarżąca w piśmie z dnia 14 marca 2008 r. uzupełniając wniosek wyjaśniła, że zamierza wykonywać roboty budowlano – montażowe, efektem których będą zabudowy zmontowane w jedną całość wykonane z elementów metalowych lub niemetalowych zakupionych przez skarżącą. Skarżąca wyjaśniła, że w istocie są to "usługi montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowej, które będą tworzyły swego rodzaju szafy wnękowe". Uwzględniając podane przez skarżącą informacje dotyczące przedmiotu dostawy Sąd nie znalazł podstaw, by podważyć dokonane przez organ ustalenia. Skarżąca wprawdzie dowodzi, że nie użyła w opisie świadczonych usług określenia "zabudowa meblowa", którym to pojęciem posłużył się organ w odniesieniu do opisanych czynności, jednak nie wpływa to na prawidłowość zakwalifikowania przez organ ww. czynności. Z przedstawionego przez skarżącą opisu wynika bowiem wprost, że efektem jej robót jest szafa wnękowa. Zasadniczym przedmiotem ustaleń organu była ocena, czy czynności opisane przez skarżącą mogą być uznane za roboty budowlano – montażowe, taka bowiem kwalifikacja, zdaniem skarżącej, uprawniała ją do stosowania 7% stawki podatku. Zgodnie bowiem z § 5 ust 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy tj. stawkę 22 % obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (...) w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Zdaniem Sądu organ słusznie, dla zdefiniowania czynności skarżącej, odwołał się do przepisów spoza gałęzi prawa podatkowego, bowiem przepisy ustawy o VAT i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnych. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że dokonując wykładni kluczowego dla sprawy pojęcia "roboty budowlane" należy ostrożnie sięgać do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r., nr 106, poz. 1126 ze zm.). Po pierwsze z uwagi na autonomię prawa podatkowego, a po drugie ze względu na treść art. 3 tejże ustawy, z którego wynika, że definicje w niej zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego. Tym samym, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z tym, posługiwanie się pojęciami zdefiniowanymi dla potrzeb prawa budowlanego nie powinno się odbywać poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy VAT, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że leksykalne znaczenie "budowy" oznacza wznoszenie, stawianie, konstruowanie. Pod pojęciem "budynku" rozumieć natomiast należy obiekt trwale związany z gruntem, wyodrębniony za pomocą ścian, posiadający fundamenty i dach. Przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niewątpliwie więc rację miał organ podatkowy uznając, że wykonanie zabudowy wnęki nie zawiera się w żadnym z tych pojęć. W swej istocie bowiem czynności skarżącej są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie podnoszące użyteczność, funkcjonalność mieszkania, czy budynku mieszkalnego. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że montażu dokonuje się na stałe, bez możliwości przeniesienia do innego obiektu. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, Sąd doszedł do przekonania, że w zaskarżonej interpretacji trafnie uznano, iż w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z robotami budowlano-montażowymi, czynności tych nie można też zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych. Byłoby to bowiem niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Sąd uznał ze celowe podkreślić, czego nie uczynił Minister Finansów w wydanej interpretacji, że przepis, którego zastosowania w opisanej sytuacji faktycznej domagała się skarżąca znajdował zastosowanie wyłącznie do dnia 31 grudnia 2007 r., podczas gdy wniosek skarżącej dotyczył stanów faktycznych mających zaistnieć po 21 stycznia 2008 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.