I SA/Wr 1113/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 214 (dwieście czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd przystępując do rozpoznania skargi przyjął następujący stan faktyczny: A. Z. w dniu [...] r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 195.000 zł otrzymanych od M. Z. (matki). Na potwierdzenie powyższego Podatniczka dołączyła do zgłoszenia: - umowę darowizny pieniędzy z dnia [...] r., - formularz przyjęcia propozycji nabycia bankowych papierów wartościowych emitowanych przez Bank "A" [...] nr [...], - umowę o prowadzenie rachunku bankowych papierów wartościowych nr [...] z dnia [....] r., - dowód wpłaty środków pieniężnych w kwocie 95.000 zł na rachunek "B" dokonany przez A. Z. w dniu [...] r., - potwierdzenie wykonania dyspozycji wypłaty gotówki przez M. Z. w dniu [...] r., - zaświadczenie Banku "A" SA. Oddział w Ś. z dnia [...] r., - zaświadczenie Banku "A" S.A. Oddział w Ś. z dnia [...] r., - wyciąg z rachunku bankowego na dzień [...] r., - oświadczenie M. Z. z dnia [...] r. W nawiązaniu do złożonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismem z dnia [...] r. nr [...] wezwał A. Z. do przedłożenia dokumentu potwierdzającego fakt nabycia przez nią środków pieniężnych w kwocie 195.000 zł oraz kserokopii umowy warunkowej sprzedaży i umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej w miejscowości K. [...], gmina C. Podatniczka w dniu [...] r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. następujące dokumenty: - kopię aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r. warunkowej umowy sprzedaży, - kopię aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r. umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej w miejscowości K. [...], gmina C., - historię operacji na rachunku bankowym nr [...] za okres od [...] r. do [...] r., - potwierdzenie nabycia Certyfikatów Depozytowych Banku "A" na rachunek bankowych papierów wartościowych nr [...] z dnia [...] r., - potwierdzenie nabycia Certyfikatów Depozytowych Banku "A" na rachunek bankowych papierów wartościowych nr [...] z dnia [...] r. Po analizie przedłożonych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismem z dnia [...] r. nr [...] ponownie wezwał A. Z. do przedłożenia kserokopii przelewów dokonanych w dniu [...] r. W odpowiedzi Podatniczka złożyła w dniu [...] r. wyciąg z rachunku bankowego za okres od [...] r. od [...] r. oraz oświadczenie, w którym informuje, że przelewy dokonane w dniu [...] r. zostały przekazane ustnie. W nawiązaniu do złożonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie wobec A. Z. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułu otrzymania w dniu [...] r. od M. Z. (matki) środków pieniężnych w wysokości 97.594,00 zł. W przedłożonym w takcie postępowania podatkowego piśmie z dnia [...] r. M. Z. oświadczyła, iż w dniu [...] r. wypłaciła z rachunku bankowego kwotę 97.594 zł, z czego 95.000 zł przekazała córce A. Z., a pozostałą kwotę 2.594 zł pozostawiła sobie. Po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której ustalił A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.359 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Podatniczka, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm.), zwanej dalej w skrócie upsd, udokumentowała tylko przekazanie środków pieniężnych w kwocie 100.000 zł na konto nabywcy. Tym samym organ podatkowy pozostałą kwotę 95.000 zł przyjął za podstawę opodatkowania i wyliczył zobowiązanie przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy, bez uwzględnienia pozostałych ulg i zwolnień uregulowanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji w dniu [...] r. A. Z. złożyła odwołanie zarzucając obrazę prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 1, 4, 5, 6, 8, 9, 14, 15, art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Zdaniem Podatniczki wypłata przez matkę pieniędzy z wspólnego konta było tylko wykonaniem jej dyspozycji i nie spowodowała, by przez chwilę przestała być właścicielką darowanej kwoty. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż art. 4a upsd przewiduje zwolnienie z podatku w przypadku nabycia majątku przez najbliższych krewnych, jednakże pod pewnymi warunkami, których Podatniczka nie dopełniła. Dyrektor Izby uznał za bezsporny fakt, iż A. Z. zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w Ś. na formularzu SD-Z1 nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 195.000 zł, lecz przedłożone wraz ze zgłoszeniem dokumenty potwierdzają jedynie, że część pieniędzy w wysokości 100.000 zł pochodziła z przelewu dokonanego przez U.K. P. w dniu [...] r. na rzecz M. Z. (na wspólny z córką rachunek bankowy) w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w miejscowości K., a pozostała część środków pieniężnych w wysokości 95.000 zł. została wypłacona w dniu [...] r. ze wspólnego konta bankowego przez matkę M. Z. i przekazana córce. Tym samym stwierdził, iż twierdzenie Strony jakoby była właścicielką całej darowanej kwoty (195.000 zł.) od momentu ich wpłynięcia na wspólne konto bankowe nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż Darczyńca w dniu [...] r. podjął z konta bankowego kwotę 97.594,00 zł, z której dopiero część przekazał Obdarowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zanegował możliwości przekazania darowizny w powyższej formie, jednakże uznał, iż art. 4a upsd nie przewiduje takiego zachowania jako wyczerpującego znamiona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku. W skardze A. Z. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , jak i poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Strona w skardze ponownie podnosi, iż wypłata przez matkę środków pieniężnych w wysokości 95.000 zł. z wspólnego konta odbyła się w jej obecności i była tylko wykonaniem jej dyspozycji, co nie spowodowało, by przez chwilę przestała być właścicielką darowanej kwoty. Otrzymaną kwotę 95.000 zł. osobiście w obecności swojej matki M. Z. wpłaciła do banku "B" Oddział w Ś. na własne imię i nazwisko nabywając Fundusz [...] (jako załącznik dołączyła pismo potwierdzające nabycie funduszu). Zdaniem Skarżącej spełnia ona ustawowe warunki do korzystania ze zwolnienia od podatku. Podnosi także, że nie rozumie dlaczego organy uznają kwotę 100 tys. zł za zwolnioną, a od 95 tys. zł. domagają się podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się na ocenie czy spełnione zostały przesłanki ustawowe do zwolnienia w podatki od spadków i darowizn darowizny pieniężnej w wysokości 95 tys. zł. Zgodnie z art. 4a ust.1 pkt 2 upsd zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: - udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Przepis w powyższym brzmieniu został wprowadzony do upsd począwszy od 1 stycznia 2007 r. nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., nr 222 poz.1629). Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji upsd w w/w zakresie zmiany mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny (druk Nr 736 z dnia 26.06.2006 r.; http://orka.sejm.gov.pl/Druki5ka/nsf/wgdruku/736) poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych. Jak czytamy dalej : " mając na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny oraz uwzględniając fakt, że nieodpłatne przekazywanie majątku odbywa się, co do zasady, między osobami najbliższymi, przyjęte w projekcie rozwiązania prowadzą do całkowitego zwolnienia od podatku nieodpłatnego nabycia majątku od osób najbliższych. Szczególne powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej oraz małżonkami uzasadniają całkowite zwolnienie od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę (art. 1 pkt 4 projektu). Jednocześnie proponuje się, aby wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku następowało pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu, a dodatkowo w przypadku gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, przekracza kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (9 637 zł), a przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 1 pkt 4 projektu). Wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku, który zastąpi składanie przez te osoby zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ma na celu uzyskanie pewności prawnopododatkowej odnośnie nabytego majątku" (podkr. Sądu). Jak z powyższego wynika obowiązki udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytowa lub przekazem bankowym wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na "wirtualne" (nierzeczywiste) kwoty uzyskane z darowizn od najbliższych członków rodziny np. w postępowaniach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów ("uszczelnienie systemu [...] poprzez uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku"). Cel wprowadzenia tych regulacji jest istotny i winien zostać uwzględniony przy ich wykładni. Z akt postępowania podatkowego wynika, że w dniu [...] r. na konto osobiste [...] w Banku "A" Oddział w Ś., którego posiadaczami są : M. Z., A. Z. i M. C. wpłynęła kwota 198.094 zł. z tytułu sprzedaży przez M. Z. działki rolnej w miejscowości K. Niewątpliwie zatem na w/w koncie znajdowała się kwota co najmniej 198 tys. zł. Co warte podkreślenia posiadaczami w/w konta osobistego były m.in. M. Z. (darczyńca) i A. Z. (obdarowana). W dniu [...] r. umową darowizny M. Z. (matka) darowała A. Z. (córce) kwotę 195 tys. zł. A. Z. podnosi w postępowaniu, że z tą chwila stała się właścicielką pieniędzy w/w wysokości znajdujących się na wspólnym koncie bankowym. Pojawia się zatem pytanie, czy w przedmiotowej sprawie, gdy darczyńca daruje obdarowanemu pieniądze znajdujące się na ich wspólnym koncie bankowym spełniony jest warunek udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy (obdarowanego) ? Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie jest jednolite. Z jednej bowiem strony nie kwestionują zwolnienia darowizny w części dotyczącej 100 tys. zł. uznając, że spełniony został warunek udokumentowania określony w art.4a ust.1 pkt 2 upsd mimo, że ze wspólnego konta osobistego to A. Z. (obdarowana), a nie M. Z. (darczyńca) dokonała przelewu środków pieniężnych w tej wysokości na rachunek bankowy papierów wartościowych A. Z. W sytuacji natomiast, gdy to na ustne polecenie M. Z. wypłacono w oddziale banku kwotę 97.594 zł., z której 95 tys. zł. przekazała córce A. organy uznają brak właściwego udokumentowania. Skoro tak istotne znaczenie dla organów ma okoliczność na czyje zlecenie dokonywał bank poszczególnych operacji finansowych i z tego wywodzą do kogo należały środki pieniężne, których operacja dotyczyła, to dlaczego uznają, że przelew w kwocie 100 tys. zł. zlecony ustnie w Banku przez A. Z. w dniu [...] r. spełnia warunki z art.4a ust.1 pkt 2 upsd ? Przecież to nie M. Z., lecz A. Z. wydała polecenie przelewu na swój rachunek bankowy papierów wartościowych. Obdarowany nie może być przecież jednocześnie sam dla siebie darczyńcą. Jedyną możliwością uzasadnienia stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, jest uznanie, że tak jak twierdzi Strona darowana kwota 195 tys. zł. już od chwili sporządzenia umowy darowizny była jej własnością mimo, że znajdowała się na wspólnym koncie bankowym. To natomiast powoduje, że za wiarygodne należy uznać, że wypłata kwoty 95 tys. zł. przez M. Z. (matkę) odbyła się na polecenie A. Z. bowiem środki w tej wysokości stanowiły jej własność nabytą w drodze darowizny. Pieniądze te zostały wpłacone konto A. Z. w Banku "B". Skoro zatem organy podatkowe uznały, że darowizna w części dotyczącej kwoty 100 tys. zł. korzysta ze zwolnienia określonego w art.4a ust.1 pkt 2 upsd, to analogicznie powinny uznać w przypadku pozostałej kwoty tj. 95 tys. zł. Wynika to z zasady zaufania do organów podatkowych (art.120 §1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie zachodzi zatem hipoteza z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art.217 Konstytucji RP. Ich wykładnia nie może zatem zawsze ograniczać się do analizy językowej. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu wykładnia językowa przepisu art.4a ust.1 pkt 2 upsd nie pozwala na jednoznaczne odkodowanie hipotezy w nim zawartej w zakresie udokumentowania darowizny pieniędzy znajdujących się na wspólnym koncie darczyńcy i obdarowanego, co obligowało organy podatkowe do zastosowania wykładni celowościowej. Ta zaś prowadzi do konstatacji, że spełnione zostało założenie prawodawcy, bowiem darowizna na rzecz osoby najbliższej została wykonana, a środki z niej pochodzące zostały wpłacone na jej indywidualne już konta bankowe w "A" i "B". Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego wypełnia hipotezę art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Na marginesie Sąd zauważa, że z akt postępowania podatkowego i przebiegu rozprawy sądowej w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że Strony umowy darowizny są nieporadne i zdezorientowane i nieposiadając specjalistycznej wiedzy prawniczej interpretowały niejednoznaczne przepisy kierując się zdrowym rozsądkiem. Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art.135 p.p.s.a. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 w/w ustawy procesowej.