III SA/Wa 2733/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 2733/08 UZASADNIENIE W dniu [...] marca 2008 r. R. O. (dalej – "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanych działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] maja 2008 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia [...] maja 2008 r. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu [...] maja 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego wspólnie z innymi osobami Skarżący nabył, wraz z żoną S. O., niezabudowaną nieruchomość położoną we W. Skarżący żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierał. Nieruchomość została nabyta do ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej Skarżącego. W chwili obecnej wszyscy nabywcy planują podzielić niniejszą nieruchomość na kilka bądź kilkanaście działek - ewentualnie pozostawiając sobie jedną działkę. Podobnie będzie się mieć sprawa nabycia innej nieruchomości we W., dokonanego w dniu [...] grudnia 2007 r. Ta inna nieruchomość sąsiaduje z działką opisaną powyżej. Tę kolejną nieruchomość Skarżący wraz z żoną nabył z innym małżeństwem w udziale po 1/2 części nieruchomości. Skarżący poinformował, że celem niniejszych transakcji "było zwiększenie wspólności majątkowej małżonków", czyli nabycie nastąpiło, jak ocenił, do majątku osobistego Skarżącego. Nabycie nieruchomości nie nastąpiło do celów działalności gospodarczej, a czynności przyszłego zbycia nie będą związane z uzyskiwaniem stałego dochodu Skarżącego. Nie zamierza on prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Nieruchomości objęte w/w wnioskiem, zgodnie z uchwalonym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadają przeznaczenie pod usługi zdrowia z usługami centrotwórczymi i zielenią towarzyszącą oraz pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i jednorodzinną, usługi nieuciążliwe lub o ewentualnej uciążliwości niewykraczającej poza granice działki, zabudowę użyteczności publicznej, budynki zamieszkania zbiorowego jak hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko turystyczne, internat, dom studencki, dom rencisty, dom dziecka, dom zakonny. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy podział nieruchomości, o których mowa powyżej, a następnie jej sprzedaż, jest opodatkowana podatkiem VAT w sytuacji, gdy udziały w nieruchomości należą do majątku osobistego, podatnik nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, a jedynie wyzbywa się majątku, który nie ma żadnego znaczenia dla jego interesów osobistych, zaś udziały w nieruchomościach nie zostały nabyte do celów działalności gospodarczej i czynności przyszłego zbycia nie będą związane z uzyskiwaniem stałego dochodu. W ocenie Skarżącego nie zaszły przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Udziały w zbywanych nieruchomościach nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, sprzedaż nie będzie realizowana z zamiarem ciągłości i profesjonalizmu wykonywania. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe, w tym wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07. Podzielenie nieruchomości na kilka działek nie jest bowiem działalnością gospodarczą i nie zmienia tego fakt, że sprzedawca od początku zamierzał je zbyć. W dniu [...] maja 2008 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wszystkie przedstawione przez Skarżącego okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazują na to, iż nabył on udziały w nieruchomościach z zamiarem wykorzystania ich do celów zarobkowych, co stanowi w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą. W świetle powyższego Organ stwierdził, iż Skarżący w przedmiotowej sprawie będzie działał w charakterze handlowca z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności dla celów zarobkowych, a tym samym spełniając przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2, kwalifikujące go dla uznania za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem podział i późniejsza sprzedaż działek budowlanych (zarówno udziałów we współwłasności, jak i rzeczy wspólnych za zgodą wszystkich współwłaścicieli) nosi znamiona działalności handlowej (działalności gospodarczej) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - stawką podstawową w wysokości 22%. Organ zauważył, że sprzedaż działek budowlanych przez Skarżącego w przedmiotowej sprawie nastąpi w warunkach wskazujących na nadanie tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, bezzasadnym byłoby przyjęcie przez ustawodawcę, iż ta sama czynność w przypadku podmiotu, który zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i zgłosił działalność w zakresie handlu nieruchomościami, byłaby opodatkowana inaczej (nieopodatkowana), niż w przypadku, gdy dokonuje jej podmiot, który takiego zgłoszenia nie dokonał, kiedy zamiar i efekt zarobkowy obydwu transakcji jest identyczny. Organ zauważył, że zgodnie z art. 113 ust. 13 punkt 1 lit. d ustawy, podatnik dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł oraz podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 50.000 zł. Ponadto Organ uznał, że powołane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że przy planowanej sprzedaży nieruchomości Skarżący wykonywać będzie w sposób ciągły działalność gospodarczą handlowca dla celów zarobkowych i przez to stanie się podatnikiem podatku VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że w wydanej interpretacji Organ dokonał wyłączenia z zakresu normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT treści zawartej w jego pierwszej części, która stanowi, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody ...". Zdaniem Skarżącego ustawodawca zawarł, w powyżej cytowanym fragmencie, charakter podejmowanej czynności, z uwagi na który dana czynność jest uznawana za działalności gospodarczą. Oczywiście w normie tej nie chodzi o to, by być tylko przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale by podejmowana czynność - nawet jednorazowa - wykazywała cechy aktywności (czynności) podejmowanych przez: handlowca, producenta, usługodawcę, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnika lub osobę wykonującą wolne zawody. Dopiero gdy spełniona jest ta przesłanka, a okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, osoba dokonująca takiej czynności może być uznana za podatnika VAT. Zdaniem Skarżącego Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska kładzie nacisk na stwierdzenie, że będzie on działał w charakterze handlowca z "zamiarem" wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ze zdaniem powyższym, jak stwierdził Skarżący, nie sposób się zgodzić, bowiem zanim dokona się analizy "zamiaru" wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy wpierw ustalić, czy dana analizowana czynność mieści się w zakresie wskazanym w normie art. 15 ust. 2, a więc czy posiada przymiot działalności handlowej, produkcyjnej itp. Dopiero, gdy można czynność przypisać którejś z powyżej wymienionych form aktywności, można odwołać się do jej częstotliwości. Skarżący zauważył, że zakres opodatkowania podatkiem VAT, określony w ustawie, jest ograniczony przez dwa czynniki - przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawy i usługi muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze). Dostawa towarów i świadczenie usług realizowana poza sferą działalności gospodarczej podmiotu nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaży majątku osobistego podatnika, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Zdaniem skarżącego treść zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wykonanie zapisów art. 4 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak słusznie uznały Strony, zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te określają krąg podatników podatku od towarów i usług, którymi są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą wskazaną w ust. 2. Tak więc, aby zyskać status podatnika tego podatku, konieczne jest wystąpienie zasadniczego warunku wynikającego z ust. 2 art. 15 ustawy – dany podmiot musi wykonać czynność ujętą w katalogu czynności opodatkowanych, zaś wykonując tę czynność musi działać jako podatnik. Inaczej ten warunek wyrażając stwierdzić należy, że choćby od strony przedmiotowej dane dwie czynności, np. dostawy towarów (w tym gruntów), wyglądały identycznie, to jednak możliwa jest sytuacja, gdy opodatkowaniu podlegać będzie tylko jedna z nich, ta mianowicie, która została wykonana przez podmiot działający w charakterze producenta, usługodawcy lub handlowca. Sąd zauważa po pierwsze, że – literalnie odczytując wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji – część jego pytania dotyczy kwestii obojętnej podatkowo. W samym pytaniu, a także w tej części wniosku, która zawiera stanowisko Skarżącego, wyraża on opinię, iż "podzielenie nieruchomości na kilka działek budowlanych nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą...". Otóż istotnie sam podział nieruchomości nie tworzy, nawet od strony wyłącznie przedmiotowej, żadnego obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podział nieruchomości, sam w sobie, żadnego prawa nie przenosi. Sąd formułuje powyższą uwagę w tym celu, aby odrzucić tę argumentację Skarżącego, która polega na kwestionowaniu prawnej istotności zamiaru podatnika zbycia gruntu, jeśli zamiar ten pojawia się w chwili podziału nieruchomości. Skarżący powołując się na wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, wyraził bowiem pogląd, iż zamiar zbycia nieruchomości ujawniony w związku z podziałem nieruchomości na mniejsze działki nie może stanowić o nabyciu statusu podatnika. Otóż Minister Finansów nie wyraził w tym zakresie poglądu przeciwnego, tzn. nie uznał, że zamiar zbycia nieruchomości (działek), pojawiający się przy podziale nieruchomości, przesądza o takim statusie. Organ prawidłowo natomiast uznał, że zamiar taki jest istotny nie wtedy, gdy podatnik dążąc do korzystnego dla siebie pod względem cenowym zbycia gruntu dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki, lecz wtedy, gdy nabywa tę nieruchomość. Rzeczywiście - nie można uznać danego podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej tylko dlatego, że dokonuje zbycia danej rzeczy po uprzednim jej podziale, kierując się oceną, iż wielokrotna sprzedaż mniejszych części pozwoli uzyskać korzystniejszą cenę, niż sprzedaż jednorazowa całej rzeczy. W tym sensie Skarżący ma rację powołując się na przykład osoby trzy razy zbywającej po cztery krzesła, a nie jeden raz zbywającej tych krzeseł dwanaście. Analogicznie zilustrował to zresztą NSA w przywoływanym wyroku z 29 października 2007 r., kiedy wykluczył opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży prywatnego samochodu na części, tak samo, jak całego samochodu, o ile zbywca nie działał w charakterze handlowca. Po drugie jednak, w kontekście powyższej uwagi, należy podzielić ocenę Organu, iż w niniejszej sprawie wszelkie okoliczności faktyczne wskazują na działanie Skarżącego w charakterze handlowca, tzn. pozwalają uznać, że w chwili nabywania nieruchomości zamierzał on je zbyć. Z wniosku wynika, że po raz pierwszy Skarżący nabył nieruchomość we Włocławku w maju 2007 r. Nieruchomość ta już wtedy była przewidziana w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego m.in. pod zabudowę jedno i wielorodzinną. Powierzchnia tej nieruchomości wynosi ponad 37 tysięcy metrów kwadratowych. Kolejną nieruchomość Skarżący nabył w grudniu 2007 r., jej powierzchnia wynosi ponad 10 tysięcy metrów kwadratowych. Podział nieruchomości na mniejsze działki planowany był już – najpóźniej – w marcu 2008 r. (data wpływu do Organu wniosku o interpretację). Skarżący zamierza pozostawić sobie (choć tylko "ewentualnie") wyłącznie jedną działkę o powierzchni ok. 1000 do 1500 metrów kwadratowych. Na pytanie Organu o cel nabycia nieruchomości Skarżący odpowiedział, że celem tym było "..zwiększenie wspólności majątkowej małżonków...". Powyższe informacje wynikające z samego wniosku oraz pisma z dnia 16 maja 2008 r. uprawniały Organ do oceny, iż intencją Skarżącego istniejącą już w chwili nabywania nieruchomości było ich zbycie. Nie ma przy tym znaczenia wielokrotnie podkreślana przez niego okoliczność (zresztą niekwestionowana przez Organ), iż Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej rozumianej w specyficzny, formalny sposób. Należy bowiem zastrzec, że Skarżący niewłaściwie ogranicza to pojęcie działalności gospodarczej do sformalizowanej aktywności zawodowej, po pierwsze mającej za przedmiot obrót działkami budowlanymi, po drugie mającej przewidzianą przez prawo postać (np. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej), a po trzecie działalności zarejestrowanego podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą zdefiniowaną na potrzeby tej ustawy, jest wszelka działalność m.in. handlowców. W przepisie tym, tak, jak w żadnym innym, ustawa nie warunkuje przyznania statusu podatnika od dopełnienia jakichkolwiek warunków formalnych, lecz przesądza, że podatnikiem staje się z mocy prawa z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Taką czynnością jest dostawa gruntu, dokonana przez podmiot działający w charakterze handlowca, a o takim charakterze przesądza fakt, że zbycie gruntu nastąpiło w wykonaniu zamiaru zbycia istniejącego w chwili nabywania. Raz jeszcze Sąd wskazuje, że z samego oświadczenia Skarżącego zawartego w piśmie z dnia [...] maja 2008 r. wynikało, iż nabywał on nieruchomości w celu "zwiększenia wspólności majątkowej małżonków". Takie określenie celu nabycia niczego jednak nie wyjaśnia, gdyż z definicji każde nabycie prawa majątkowego bezpośrednio skutkuje zwiększeniem wartości majątku nabywcy. Wartość tego oświadczenia Skarżącego dla niniejszej sprawy polega jednak na tym, że nie określił on tego celu jako ściśle osobistego, tzn. nie oświadczył, iż nabywanie nieruchomości następowało np. na jego osobiste cele mieszkaniowe, zaś już po nabyciu, wskutek zmiany pierwotnego zamiaru spowodowanej np. pogorszeniem sytuacji finansowej, zmuszony został do sprzedaży nabytego majątku. Niemniej Sąd podziela ocenę Organu, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę, iż samo oświadczenie podatnika (zakładając nawet, że takie jednoznaczne oświadczenie, iż nie nabywał rzeczy w celu odsprzedaży, zostałoby złożone) nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności faktyczne sprawy (data nabycia nieruchomości i data sprzedaży, przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego i ewentualnie podjęte kroki w celu zmiany tego przeznaczenia, powierzchnia nabytych nieruchomości i relacja tej powierzchni do osobistych potrzeb podatnika, czas, jaki upłynął od nabycia do zbycia, powtórzenie nabycia w grudniu 2007 r. po kilku miesiącach od pierwszego, z maja 2007 r., zamiar – i to nie stanowczy - pozostawienia dla siebie jedynie nieznacznej części nieruchomości), a nie wyłącznie ewentualne oświadczenie podatnika. Poprzestanie na takim oświadczeniu spowodowałoby prawdopodobnie, iż w praktyce tylko nieliczni nabywcy nieruchomości, którzy następnie je zbywają, staliby się z tego tytułu podatnikiem podatku od wartości dodanej. Tak więc w niniejszej sprawie zbycie działek – jak słusznie ocenił Organ – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyczyną tego jest jednak nie częstotliwość, powtarzalność transakcji, lecz sam fakt, że zbywając działki Skarżący realizuje swój zamiar powzięty w chwili nabycia. Zamiar taki ocenić należy jako zamiar profesjonalnego handlowca. Kwestia, czy zbycie nastąpi od razu, a dotyczyć będzie całej nieruchomości, czy też dokona się "na etapy", a każda transakcja dotyczyć będzie części całości nieruchomości – nie ma w sprawie znaczenia. Powyżej wskazaną istotną dystynkcję pomiędzy pozornie identycznymi sprzedażami gruntów akcentowały przywoływane przez Skarżącego orzeczenia NSA. I tak, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 603/06, Sąd orzekał w sprawie z takim stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku podatnika, w którym nabył on nieruchomość 14 lat przed zbyciem, zaś celem nabycia było wprowadzenie nieruchomości do majątku osobistego (działki nie wchodziły w skład majątku "firmy"). Z kolei w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07 NSA orzekał w sprawie ze stanem faktycznym, w którym podatnik także nabył nieruchomość kilkanaście lat przed sprzedażą, przekwalifikowanie gruntu na budowlany nastąpiło poza inicjatywą podatnika, a zbywane nieruchomości także nie służyły celom zawodowym. W żadnym z tych przypadków podatnik nie działał jako handlowiec, choć przedmiotowo dokonał tej samej czynności, co Skarżący w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Sąd oddalił skargę. Organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.