I SA/Po 1361/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi H. J. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie określenia za marzec 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. oddala skargę /-/K. Wolna-Kubicka /-/W. Zygmont /-/St. Małek Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2008r. nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej: O.p., art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT, określił podatniczce H.J. prowadzącej firmę "A", w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż deklarowana. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że podatniczka wykazywała obowiązek podatkowy na zasadzie ogólnej, tj. w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi krajowej, z pominięciem treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że w transporcie krajowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Dokonał więc przemieszczenia podatku należnego z miesiąca wystawienia danej faktury do miesiąca, w którym nastąpiła zapłata należności z niej wynikającej. Podał, że w decyzji z dnia [...]maja 2008r. nr [...] wyszczególnił faktury, które należało ująć w rozliczeniu za marzec 2007r. Uwzględnił natomiast w tym miesiącu podatek należny z faktur wystawionych w lutym 2007r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z uwagi na ich zapłatę w marcu 2007r. Stwierdził zatem, że podatniczka rozliczała podatek należny w marcu 2007r. - przed powstaniem obowiązku podatkowego, co skutkowało zawyżeniem tego podatku w miesiącu wystawienia faktury i zaniżeniem podatku w miesiącu, w którym miała miejsce zapłata. W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej: 1) wydanie przez osobę nieuprawnioną, 2) wydanie bez podstawy prawnej, 3) nieprawidłowe wskazywanie źródeł prawa, 4) oparcie o nieostateczną decyzję z dnia [...]maja 2008r. nr [...] za luty 2007r. oraz naruszenie: 1) art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, 2) art. 7 i art. 90 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 122 O.p., przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, art. 187 O.p., przez dowolność w ocenie dowodów i dowolność ustaleń, poprzez nieuwzględnienie ewidencji dotyczącej podatku VAT za luty 2007r., mimo uznania jej za prawidłową, 4) art. 210 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie. Uzasadniając odwołanie podatniczka stwierdziła, że zastosowanie art. 66 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE było konieczne z powodu występującej sprzeczności pomiędzy tym przepisem a art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i lit. b ustawy o VAT. Przepis prawa krajowego reguluje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, polegający na jego odroczeniu o 30 dni niezależnie od tego czy w tym okresie została wystawione faktura. Natomiast przepis art. 66 Dyrektywy dopuszcza taką regulację, ale jednocześnie ogranicza odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego w razie wystawienia faktury lub zapłaty należności. Podatniczka nie zignorowała przepisu krajowego, a zastosowała go, korzystając z odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jednakże, uwzględniając całość obowiązujących przepisów, w tym prawa unijnego uznała, że obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktury. Wskazała, iż powołanego w decyzji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie można uznać za podstawę wydania decyzji. Żaden z innych powołanych w decyzji przepisów nie stanowi podstawy materialnoprawnej decyzji, bowiem mają one charakter proceduralny. Organ I instancji nie określił precyzyjnie źródeł prawa, przez co uniemożliwił ocenę stanu prawnego, na podstawie którego została wydana decyzja. Brak jest pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, nie podaje ona daty zapłaty i wskazania konkretnych wyciągów bankowych, na podstawie których te zapłaty stwierdzono, uniemożliwia weryfikację ustaleń faktycznych objętych decyzją. Ocena dowodów jest dowolna. Ewidencje prowadzone przez podatniczkę zawierają datę wystawienia faktury, która jest miarodajna dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto decyzja podpisana została przez osobę nieupoważnioną, tj. osobę pełniącą obowiązki zastępcy Naczelnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania podatniczki decyzją z dnia [...]września 2008r. nr [...] na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady ogólnej, dlatego też ma pierwszeństwo stosowania i dlatego też podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek podatkowy w transporcie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. W tej sytuacji zgodnie z treścią § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z treścią § 15 ust. 2 tego rozporządzenia podatnik może wystawić fakturę wcześniej, ale nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. W 30. dniu obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego czy zapłaty dokonano czy też nie. W tym przypadku to dzień otrzymania zapłaty wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Faktura VAT najwcześniej może być wystawiona w dniu, w którym usługa została wykonana, jednakże w tym przypadku wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, chyba że w tym dniu dokonano zapłaty. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że zarówno dyrektywy Rady, jak i orzecznictwo ETS nie pozostawiają w tej kwestii żadnej wątpliwości. Zastosowane w sprawie przepisy nie są sprzeczne z przepisami prawa europejskiego i z tego względu nie było potrzeby odwoływania się do prawa unijnego. Przepis art. 66 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE wskazuje, iż państwa członkowskie mogą w przepisach krajowych określać moment powstania obowiązku podatkowego według terminów określonych w tym przepisie. Przepisy krajowe określają ten moment dokładnie według tych wskazań. Organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i słusznie dokonał przeniesienia podatku należnego z miesiąca wystawienia faktury do miesiąca, w którym nastąpiła zapłata. Nie można więc stwierdzić naruszenia art. 7 i art. 90 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawą wydania decyzji był art. 207 oraz art. 21 § 3a O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a zatem wskazane zostały naruszone przepisy prawa materialnego i to z dokładnym podaniem źródła. Uzasadnienie decyzji jest nie tylko wystarczające do zrozumienia przesłanek jej wydania, ale również zezwala na weryfikację dokonanych ustaleń. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż na podstawie dokumentów źródłowych (ewidencji, faktur, wyciągów bankowych) sporządził zestawienie faktur wykazanych w niewłaściwym okresie, w którym wyszczególnił: kolejne numery faktur, daty ich wystawienia, daty wykonania usług, wartości usług. Jednocześnie podał, iż w zestawieniu nie zawarto informacji dotyczących terminu otrzymania zapłaty, ponieważ w stosunku do niektórych faktur nie odnotowano faktu zapłaty ani w miesiącu wykonania usługi ani w kilku kolejnych miesiącach. Niewskazana data zapłaty faktury jednak wynika z dowodów źródłowych. Organ I instancji zebrał i rozpatrzył całość materiału dowodowego, niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii. Badaniem objęto te dokumenty, w oparciu o które możliwe było ustalenie prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. faktury sprzedaży, wyciągi bankowe, na podstawie których ustalono datę zapłaty i prowadzone przez podatniczkę ewidencje. Wbrew wymogowi z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencja nie zawiera koniecznego elementu w postaci daty zapłaty faktury, mimo że specyfika wykonywanych usług, z przewidzianym dla nich szczególnym momentem powstawania obowiązku podatkowego, wymaga zamieszczenia tej dodatkowej informacji. Niewystarczające jest podanie tylko daty wystawienia faktury. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że decyzja będąca przedmiotem niniejszego odwołania jest kontynuacją decyzji z dnia [...]maja 2008r. nr [...] wydanej za okres od czerwca 2006r. do lutego 2007, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym mającą wpływ na rozliczenie za marzec 2007. Ponadto w tym rozliczeniu uwzględnione zostały faktury wystawione w lutym 2007, ale zapłacone w marcu 2007. Dokonana została też korekta podatku należnego "in minus" z faktur wystawionych w marcu, ale w tym miesiącu niezapłaconych. Należy zaznaczyć, iż bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja obejmująca wcześniejsze miesiące nie jest jeszcze prawomocna. Wbrew twierdzeniom podatniczki decyzję podpisała osoba upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do pełnienia obowiązków jego zastępcy. W skardze podatniczka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]maja 2008r. nr[...] oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych a ponadto przeprowadzenia na rozprawie dowodu z druku sejmowego nr 734 zawierającego projekt ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, na okoliczność potwierdzenia inicjatywy ustawodawczej mającej na celu zmianę usuwającą sprzeczność pomiędzy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT a art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Decyzji zarzuciła, że została wydana przez osobę nieuprawnioną, a nadto: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 - 2 O.p., 2) naruszenie art. 7, art. 90 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu z 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Uzasadniając skargę podatniczka stwierdziła, że w treści decyzji brak wskazania, z jakiego dokumentu ma wynikać umocowanie tej osoby do działania z upoważnienia organu. Decyzja została opatrzona nieczytelnym podpisem i pieczątką, z której wynika, że zaskarżoną decyzję z upoważnienia Dyrektora podpisał A.W. zajmujący stanowisko Kierownika Oddziału. Swego twierdzenia, że decyzję podpisała osoba upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do pełnienia obowiązków jego zastępcy, nie poparł organ odwoławczy żadnym dowodem. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do upoważniania przez naczelnika urzędu skarbowego kogokolwiek do wydawania decyzji. Wobec braku dowodu na dopuszczalność upoważnienia, konieczne jest uchylenie decyzji w całości. Zasadność poglądu, że naruszona została zasada dwuinstancyjności, co powinno skutkować uchyleniem decyzji, wynika z faktu, że organ odwoławczy ograniczył się tylko do odpierania zarzutów zawartych w odwołaniu. W ogóle nie starał się nawet dokonać własnych ustaleń okoliczności faktycznych. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w odwołaniu od decyzji. Naruszenie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegało na tym, że organ odwoławczy przeinaczył treść decyzji organu pierwszej instancji w celu wykazania bezzasadności odwołania, co do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Nadto organ zaniechał ścisłego podania źródeł prawa, przez co uniemożliwił ocenę stanu prawnego, na podstawie którego wydana została decyzja, albowiem nie sposób określić treści często zmieniających się przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy oparł swoją decyzję na innym przepisie prawa materialnego niż organ pierwszej instancji, a mianowicie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że podstawą jej wydania był art. 207 oraz art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ odwoławczy nie pozostawia złudzeń odnośnie umyślnego przeinaczenia treści dokumentów. Próba ta doprowadziła do dwóch wad decyzji: po pierwsze naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez tuszowanie wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, a po drugie organ odwoławczy wydawał swoją decyzję na podstawie innych przepisów materialnoprawnych niż organ pierwszej instancji. Organ przeinaczył zarzut skarżącego zawarty w odwołaniu, który podnosił, że decyzję z dnia [...]maja 2008r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007r., od której wniesiono odwołanie oparto na decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2007r., która jeszcze nawet nie weszła do obrotu w momencie wydawania zaskarżonej decyzji (doręczono ją dnia 27 maja 2008r.). Organ zniekształcił ten zarzut stwierdzając, że "bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja obejmująca wcześniejsze miesiące nie jest jeszcze prawomocna". W tym przypadku skarżącej chodziło o to, że zanim w ogóle ta decyzja weszła do obrotu organ winien był ustalić stan faktyczny (rozliczenie za luty 2007r.) na podstawie deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 90 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej źródłem jest prawodawstwo Unii Europejskiej. Konieczność zastosowania w sprawie art. 66 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest oczywista w związku ze sprzecznością z tym przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzeczności pierwszeństwo stosowania dyrektywy nie może budzić żadnych wątpliwości. Przepis ten reguluje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m. in. w transporcie drogowym taborem samochodowym, polegający na jego odroczeniu. Przepis art. 66 Dyrektywy dopuszcza wprowadzenie takiej regulacji, lecz jednocześnie ogranicza możliwość odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Przeszkodą w dalszym odroczeniu powstania obowiązku podatkowego jest właśnie wystawienie faktury (a także zapłata należności). To zdarzenie implikuje powstanie obowiązku podatkowego i stoi na przeszkodzie dalszemu jego odroczeniu. Polski ustawodawca raczył uznać za zdarzenie przerywające odroczenie tylko zapłatę należności. Przepis art. 66 Dyrektywy stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 63 - 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Regulacja krajowa umiejscawiająca powstanie obowiązku podatkowego w określonym czasie po wykonaniu usługi mogłaby znajdować uzasadnienie tylko w przypadku określonym w literze c. Jednak w przepisie tym wyraźnie postawiono warunki, z których wynika, że takie rozwiązanie jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona w ogóle lub została wystawiona z opóźnieniem. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury zostały wystawione po wykonaniu usługi transportowej (tyle, że wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi transportowej). Skoro faktury zostały wystawione we właściwym terminie, to w świetle art. 66 Dyrektywy, niedopuszczalne było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w określonym czasie (30. dniu) po wykonaniu usługi transportowej. Bezspornym pozostaje, że obowiązek podatkowy powstaje w określonym momencie i wynika z ustawy, a podatnik posiada nie uprawnienie, lecz faktyczną możliwość wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego przez wystawienie faktury w jednym z dni okresu dopuszczonego prawem. Spór dotyczy właśnie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, czy powstaje on bezwzględnie 30 dnia od wykonania usługi transportowej, czy też wystawienie faktury w tym okresie przerywa to odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Na koniec podatniczka podkreśliła, że organ drugiej instancji nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych, co dowodzi, że organ wbrew obowiązkowi nie rozpatrzył sprawy ponownie. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2008r. skarżąca podała wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie [...] zł, wskazując, iż jest to różnica między deklarowaną za marzec 2007r. kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a kwotą do przeniesienia określoną w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...]maja 2008r. oraz, że organ nie podał, w jaki sposób tę wartość naliczył. Wartość przedmiotu sporu podana przez skarżącą różni się od wartości podanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę – [...]zł. Domaga się więc sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia w trybie art. 218 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Odpowiadając na zawarty w piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2008r. zarzut błędnego określenia wartości przedmiotu zaskarżenia wyjaśnił, że kwota sporu podana przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę jest wartością podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone w lutym 2007r., dla których obowiązek podatkowy przypada w miesiącu marcu 2007r., czyli w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją. Kwota ta została podana błędnie, bowiem przy jej obliczaniu nie uwzględniono zakwestionowanych w spornej decyzji kwot podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone w marcu, dla których obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2007r. Po ponownej weryfikacji decyzji organów podatkowych stwierdza się, że prawidłowa kwota sporu w sprawie wynosi [...]zł i jest różnicą między deklarowana przez skarżącą, w deklaracji VAT - 7 za marzec 2007r., kwotą podatku należnego w wysokości [...]zł a określoną w decyzji organu I instancji kwotą [...]zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, a mianowicie czy powstaje on bezwzględnie 30. dnia od wykonania usługi transportowej, czy też samo wystawienie faktury w tym okresie "przerywa odroczenie" momentu powstania obowiązku podatkowego. W myśl ogólnie obowiązującej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem poprzez regulację zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych. W świetle tego przepisu obowiązek podatkowy w transporcie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z tego wynika, iż obowiązek podatkowy przy tego rodzaju usługach może powstać w następujących momentach czasowych: 1) otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30. dniem od dnia wykonania usługi – otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, 2) 30. dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty). Przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. W tej sytuacji, stosownie do § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z treścią § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia podatnik może wystawić fakturę wcześniej, ale nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Dla powstania tego obowiązku podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za usługę w terminie do 29. dnia od jej wykonania. W 30. dniu obowiązek podatkowy powstaje bowiem niezależnie od tego czy zapłaty dokonano czy też nie. Fakturę dokumentującą usługę transportową, w myśl § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, należy zatem wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Ostatecznym terminem wystawienia faktury jest 30. dzień od dnia wykonania usługi. Faktura VAT najwcześniej może być wystawiona w dniu, w którym usługa została wykonana, jednakże w tym przypadku wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, chyba że w tym dniu dokonano zapłaty. Wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje zatem o momencie powstania obowiązku podatkowego a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy o VAT nie stoją w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z art. 66 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią art. 66 Dyrektywy w drodze odstępstwa od art. 63 - 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, spedycyjnych i przeładunkowych. W takim przypadku obowiązek podatkowy nigdy nie powstanie później niż w momencie otrzymania zapłaty (art. 66 lit. b Dyrektywy), skoro co do zasady powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Wskazać przy tym należy, iż bez wpływu na powyższy pogląd pozostaje dalsza treść przepisu, przewidująca powstanie obowiązku podatkowego, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. W takim bowiem przypadku zapłata do tego dnia w ogóle nie następuje bądź nie następuje w całości. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7, art. 90 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu z 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut wydania decyzji obu instancji przez osoby nieuprawnione. Jak wynika z akt podatkowych decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. podpisana została z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez B.T. – p.o. Zastępcy Naczelnika (k. 105v). Zgodnie z § 37 Regulaminu Organizacyjnego Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. stanowiącego załącznik nr 1 do zarządzenia nr 25/2008 Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...][sierpnia 2008r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w P. szczegółowy zakres uprawnień Zastępców Naczelnika, Głównego Księgowego, Kierowników Działów i Kierowników Referatów do podpisywania decyzji, postanowień, zaświadczeń i pism uregulowany jest Zarządzeniem nr 17/2005 Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. – Zarządzenie nr 36/2006 Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2006r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu zarządzenia w sprawie uprawnień do podpisywania decyzji, postanowień, zaświadczeń i pism wydawanych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. – zarządzenie nr 16 Naczelnika z 31 marca 2008r. (k. 59 akt sąd. o sygn. I SA/Po 1360/08). W świetle § 2 ust. 1 pkt 4 zarządzenia nr 36/2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego podpisuje m. in. decyzje dotyczące podatku od towarów i usług, jeżeli kwota podatku przekracza 100.000 zł, natomiast stosownie do § 3 pkt 1 tegoż zarządzenia Zastępcy Naczelnika – każdy w swoim zakresie działania - podpisują m. in. decyzje i postanowienia w sprawach, które nie są zastrzeżone do kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego i kierowników działów i referatów. Skoro więc decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług a kwota podatku nie przekraczała 100.000 zł (kwota błędnie deklarowanego podatku należnego wynosi [...]zł), Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego był uprawniony do jej podpisania. Jeśli natomiast chodzi o osobę podpisującą decyzję organu II instancji wskazać należy, iż z § 2 ust. 1 załącznika nr 4 do regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w P. "Zakres stałych uprawnień wicedyrektorów, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych do wydania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska w określonych sprawach", który to regulamin został nadany zarządzeniem nr 43/06 Dyrektora Izby Skarbowej z 28 grudnia 2006r. wynika, że Kierownik Oddziału A.W. miał upoważnienie do podpisania przedmiotowej decyzji. Zgodnie bowiem z powołaną regulacją Dyrektor Izby Skarbowej upoważnił kierowników oddziału w komórkach organizacyjnych Izby Skarbowej do podpisywania decyzji wydanych w postępowaniu odwoławczym oraz w wyniku zastosowania trybów nadzwyczajnych w zakresie podatków pośrednich i bezpośrednich oraz odpowiedzialności osób trzecich do 150.000 zł kwoty spornej wynikającej z decyzji z wyłączeniem odsetek za zwłokę (k. 58 akt sąd. sprawy o sygn. I SA/Po 1360/08). Ponadto z § 2 ust. 1 załącznika nr 3 do regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w P. "Zakres stałych uprawnień wicedyrektorów, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych do wydania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska w określonych sprawach", który to regulamin został nadany zarządzeniem nr 14/08 Dyrektora Izby Skarbowej z 29 września 2008r. wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej upoważnił kierowników oddziału w komórkach organizacyjnych Izby Skarbowej do podpisywania decyzji wydanych w postępowaniu odwoławczym oraz w wyniku zastosowania trybów nadzwyczajnych w zakresie podatków pośrednich i bezpośrednich oraz odpowiedzialności osób trzecich do 150.000 zł kwoty spornej wynikającej z decyzji z wyłączeniem odsetek za zwłokę (k. 53 akt sąd.). Podkreślić przy tym należy, iż brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie (por. wyrok NSA z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNP 1997, nr 9, poz. 144). Wobec powyższego nie można uznać, iż decyzje zostały podpisane przez osoby nieuprawnione. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisu art. 143 § 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Sąd stwierdza nadto, iż nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 - 2 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w następujących sytuacjach, gdy: 1) wydanie decyzji nastąpiło w sferze stosunków objętych regulacją prawa prywatnego, 2) przyjęte za podstawę decyzji przepisy nie mają oparcia w ustawie, a więc nie mają charakteru powszechnie obowiązującego, 3) uprawnienie lub obowiązek wynika bezpośrednio z mocy prawa, 4) załatwienie sprawy winno nastąpić w formie czynności materialno – technicznych, 5) zastosowano jako podstawę prawną przepis, który w sposób oczywisty nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd zwraca uwagę, iż organy podatkowe obu instancji, wbrew twierdzeniu skarżącej, prawidłowo określiły podstawę prawną swoich decyzji, podając właściwe przepisy prawa procesowego, tj. art. 21 § 3a, art. 207 oraz art. 233 O.p., a także przepisy prawa materialnego: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Nie znajduje przy tym oparcia w treści decyzji organów podatkowych argument skarżącej, iż organ odwoławczy oparł swoją decyzję na innym przepisie prawa materialnego niż organ I instancji, a mianowicie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, albowiem z obu decyzji wynika jednoznacznie (str. 1, k. 125; str. 1, k. 109), iż podstawą ich wydania był powołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa (art. 120) a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co uzasadnia brak naruszenia przepisu art. 122 O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz te, którym odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe wyjaśniły nadto, jak już wskazano, podstawę prawną decyzji, przytaczając odpowiednie przepisy prawa (art. 210 § 4). W ocenie Sądu nie została również naruszona wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania. W myśl tej zasady organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Jeżeli organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, organ II instancji wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. Podkreślenia wymaga, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o dokumenty źródłowe skarżącej, wyjaśniono przesłanki zmiany wysokości rozliczanego przez nią podatku, wskazano przepisy prawa materialnego uzasadniające korektę złożonych rozliczeń. Charakter rozpatrywanej sprawy nie wymagał przeprowadzenia żadnych dodatkowych dowodów czy ustaleń w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny ustalony przez organ I instancji jest znany i bezsporny. Przedmiotem sporu są natomiast przepisy określające inny moment powstania obowiązku podatkowego i zasadność ich zastosowania w sprawie. Materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia spornej kwestii. Potwierdzenie zaś słuszności tych ustaleń nie oznacza, że organ odwoławczy nie przeprowadził stosownego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i prawidłowości zastosowanych przepisów, a tym samym, że sprawa nie została rozstrzygnięta dwukrotnie. Ponadto Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji, istotnie odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów skarżącej. Trudno jednak wymagać od organu odwoławczego, aby takie zarzuty pominął, nie odnosząc się do ich treści, co mogłoby prowadzić do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. Przedstawione w odwołaniu stanowisko i argumenty podatnika mają na celu zwrócenie uwagi organu odwoławczego na popełnione przez organ I instancji błędy, oczywiste jest więc, iż treść uzasadnienia organu II instancji musi do nich nawiązywać i stanowić z nimi polemikę. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, oprócz bowiem polemiki z zarzutami odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał sprawę na nowo, czego wyrazem było przeanalizowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego (str. 4 decyzji, k. 124v akt pod.). Z tych powodów Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek