II FSK 1090/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2507/08 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 czerwca 2007 r. określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że podatnik ustanowił pełnomocnika dla doręczeń na Białorusi. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wysłana pełnomocnikowi za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej Poczta Polska. Ponieważ adresat nie odebrał decyzji - wróciła ona do nadawcy. Organ podatkowy uznał ją za skutecznie doręczoną z dniem 4 sierpnia 2007 r. i pozostawił w aktach sprawy. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania, który należy liczyć od skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym, upłynął w dniu 18 sierpnia 2007 r. Skarżący zapoznał się z treścią decyzji w dniu 22 stycznia 2008 r. W dniu 29 stycznia 2008 r. (data stempla pocztowego) złożył odwołanie i załączył do niego wniosek o przywrócenie terminu. We wniosku argumentował, że właściwy białoruski urząd pocztowy nie dokonał próby doręczenia decyzji na właściwy adres, ponieważ pełnomocnik do doręczeń ustanowiony na Białorusi nie otrzymał żadnego awizo. Wskazał, że adnotacje dotyczące doręczenia są nieczytelne, a poprzednia korespondencja, kierowana do pełnomocnika za granicą, była zawsze przez niego odbierana. W ocenie strony, nie jest możliwe aby pełnomocnik nie odebrał przesyłki zawierającej decyzję, o ile otrzymał stosowne awizo. W czasie, gdy urząd pocztowy podjął rzekomą próbę doręczenia decyzji, pełnomocnik strony nie chorował, nie wyjeżdżał poza wskazany adres do doręczeń i stale odbierał kierowaną do niego korespondencję. W skardze na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatnik wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo zaistnienia przesłanek do jego przywrócenia, tj.: wykazania braku winy podatnika w uchybieniu terminowi oraz wniesienia podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, a więc w ciągu 7 dni od dnia zapoznania się z treścią decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 162 § 1 i 2 ord. pod. i wskazał, że w wyroku z dnia 22 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2587/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że "nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony". W niniejszej sprawie sporna pozostaje kwestia uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi oraz wniesienie wniosku w terminie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił zarówno przesłankę wniesienia wniosku z uchybieniem terminowi, jak i przesłankę nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Fakt, że skarżący zapoznał się z treścią decyzji w dniu 22 stycznia 2008 r. nie oznacza, iż tego dnia ustała przyczyna uchybienia terminu. Organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że podatnik znacznie wcześniej dowiedział się o wydaniu decyzji w dniu 20 czerwca 2007 r. Przeciwko skarżącemu zostały wystawione tytuły wykonawcze, w których podstawie wskazano powołaną decyzję wraz z datą jej wydania. Tytuły wykonawcze doręczono zarówno stronie (w dniu 22 września 2007 r.), jak i jej pełnomocnikowi (w dniu 26 września 2007 r.). W związku z powyższym siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należało liczyć od 26 września 2007 r. Ocena dokonana przez organ nie narusza zatem zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie WSA, prawidłowe jest również wnioskowanie organu podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie, w ramach którego poddał analizie powołane we wniosku okoliczności. We wniosku o przywrócenie terminu skarżący argumentował, że jego pełnomocnik regularnie odbierał kierowaną do niego korespondencję na adres za granicą. Podkreślił, że skarżący zobowiązał się uzupełnić wniosek o oświadczenie pełnomocnika, w którym ten potwierdziłby powołane we wniosku okoliczności. Zobowiązania swojego jednak nie wykonał. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo uznał, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu, a dokonana ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych powołanych w skardze. Analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego chylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego poniesionych kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.): 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez skarżącego w aktach sprawy, a w konsekwencji bezpodstawne zaakceptowanie naruszeń art. 162 ord. pod., jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, pomimo zaistnienia naruszeń przepisów postępowania (art. 162 ord. pod.) mającego istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., w związku z art. 162 § 1 ord. pod., poprzez uznanie za prawidłowe zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w którym organ podatkowy uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi na wniesienie odwołania; 3) art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., w związku z art. 162 § 2 ord. pod., poprzez uznanie, że skarżący wniósł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uchybieniem siedmiodniowego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; 4) art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z: a) art. 122 ord. pod., poprzez rozpatrzenie skargi jedynie w zakresie podniesionych zarzutów i nieuwzględnienie skargi, pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które to naruszenia przejawiły się w szczególności w braku postępowania dowodowego, którego celem miałoby być podważenie argumentów skarżącego uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; b) art. 180 ord. pod., poprzez rozpatrzenie skargi jedynie w zakresie podniesionych zarzutów i nieuwzględnienie skargi, pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które to naruszenia przejawiły się w szczególności w nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego, którego celem miałoby być podważenie argumentów skarżącego uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; c) art. 187 ord. pod., poprzez rozpatrzenie skargi jedynie w zakresie podniesionych zarzutów i nieuwzględnienie skargi, pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi obydwu instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które to naruszenia przejawiły się w szczególności w braku postępowania dowodowego, którego celem miałoby być podważenie argumentów strony uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminowi na wniesienie odwołania; 5) nieuznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że uchybienie w/w przepisom Ordynacji podatkowej miało miejsce albo uznanie, że uchybienie tym przepisom stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) - w stanie sprawy - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej pusa). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna A. D. jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie środek odwoławczy oparto wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Stosownie natomiast do art. 183 § 1 w związku z art. 176 p.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i zarzutami. Związanie zarzutami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Należy wskazać, że procesowa podstawa skargi kasacyjnej wymierzona jest w ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem wskazanych w niej art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ord. pod. powiązanych ze skutkiem kontroli sądu administracyjnego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2, art. 133 i art. 134 p.p.s.a. oraz błędną wykładnią art. 162 § 2 ord. pod. Na wstępie trzeba wskazać, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazuje bezpośrednio, jako podstawy skargi kasacyjnej, błędu w ustaleniach stanu faktycznego sądu administracyjnego, czy też błędu w ocenie prawidłowości tych ustaleń dokonanych przez organ administracji. Problem ten rozwiązuje się w orzecznictwie pozytywnie, z tym jednak zastrzeżeniem, że prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej, w tym zakresie, wymaga podania zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu, które znajdują zastosowanie w ustalaniu stanu faktycznego (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 247 oraz 248 i powołane tam przykłady orzeczeń). Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Skoro obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, to naruszenie reguł tej kontroli może być podstawą skargi kasacyjnej. Omawiana podstawa skargi kasacyjnej zakreśla granice postępowania kasacyjnego do zarzutów związanych z ustalaniem (kontrolą sądową) stanu faktycznego. Stan faktyczny w sprawie został jednak ustalony jasno i wystarczająco, co potwierdza treść skargi kasacyjnej. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że skarżący z tytułów wykonawczych doręczonych w dniu 22 września 2007 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 26 września 2007 r., dowiedział się o wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. Podkreślenia wymaga okoliczność, że decyzja ta została podatnikowi doręczona w trybie art. 150 ord. pod., a co nie zostało w sposób skuteczny podważone przez skarżącego, bowiem za takie nie można uznać twierdzeń zawartych w treści skargi kasacyjnej o możliwości naruszenia wymienionego przepisu. Nie jest również kwestionowane przez strony, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji został nadany w dniu 29 stycznia 2008 r. (data stempla pocztowego). Dlatego akceptacja tak ustalonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanu faktycznego nie budzi zastrzeżeń. Kwestią sporną jest natomiast interpretacja art. 162 § 2 ord. pod. Stosownie do jego treści podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z treści cytowanego przepisu wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania terminu wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wniesiony został po terminie określonym w art. 162 § 2 ord. pod. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie organ rozpoznający wniosek o przywrócenie terminu nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej przyczyn uchybienia terminu jak też tego, kiedy ewentualnie te przyczyny ustały. Rzeczą organu jest jedynie ocena, czy do uchybienia terminu doszło bez winy strony i, czy dopełnione zostały pozostałe przesłanki umożliwiające przywrócenie terminu. Zweryfikowanie daty ustania przyczyny uchybienia terminu jest kwestą następczą w stosunku do określenia daty od jakiej należy ten termin liczyć, bowiem uchybienie temu 7-dniowemu terminowi powoduje, że kwestia oceny braku winy staje się bezprzedmiotowa. Tak też było w niniejszej sprawie. Spór dotyczy zatem oceny, czy w świetle treści art. 162 § 2 ord. pod. termin należy liczyć, tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, od dnia zapoznania się z treścią aktu, od którego podatnik jest uprawniony do złożenia środka odwoławczego, gdyż sam fakt doręczenia tytułu wykonawczego ma znaczenie dla potrzeb wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, czy też termin ten należy liczyć od dnia doręczenia tytułu wykonawczego w treści którego powołano decyzję wraz z datą jej wydania, jak twierdzą organy podatkowe, i co zostało zaakceptowane przez WSA w Warszawie. Rozstrzygając zatem kwestę sporną na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm.) tytuł egzekucyjny powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek. Skoro zatem termin doręczenia tytułów wykonawczych jest bezsporny, ich treść nie została przez stronę skarżącą zakwestionowana i wynika z nich w sposób jednoznaczny, że podstawę prawną stanowi decyzja wymiarowa z dnia 20 czerwca 2007 r., doręczona stronie w sposób przewidziany w art. 150 ord. pod., to brak zwrócenia uwagi na ich treść rozpatrywać należy w kontekście braku należytej staranności podatnika o zabezpieczenie własnych interesów. W takim wypadku wiedza podatnika (lub jej brak) o treści decyzji, w sytuacji istnienia domniemania jej doręczenia w świetle postanowień art. 162 § 2 ord. pod., nie mogła mieć znaczenia. A zatem, gdy uchybienie terminu do złożenia środka odwoławczego nie było wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania decyzji (aktu administracyjnego), od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 ustawy należy liczyć od dnia powzięcia informacji o wydaniu aktu. Data wydania aktu musi być określona w sposób bezsporny. W przypadku, gdy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu ma charakter terminu nieprzywracalnego, nie można domniemywać początku jego biegu. Okoliczności towarzyszące powzięciu przez stronę informacji o uchybieniu terminu muszą jednoznacznie wskazywać, że strona na ich podstawie miała co najmniej obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o fakcie wydania aktu administracyjnego (dacie jego wydania), którego nie zaskarżyła w terminie. Nie może to być, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej data, w której podatnik zapoznał się treścią decyzji, gdyż o dacie od której należy liczyć termin decydowałby sam podatnik, a nie przepis prawa. Z tych względów skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.