II FSK 1288/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 778/08 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 778/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 czerwca 2008 r, (nr ...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynikał następujący stan sprawy. Zaskarżoną decyzją uchylono w części dotyczącej nie uznania złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w 2006 roku PIT- 36 L decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 września 2008 r. (Nr ...). W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie to utrzymano w mocy. Organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 53.210 zł z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, przy nie uznaniu złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w 2006 roku PIT - 36 L. Organ podatkowy stwierdził, że w prowadzonej przez skarżącą firmie P.P.H.U. "B." zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwoty dofinansowania do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, udzielonego ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") oraz kwoty sfinansowanej ze środków PFRON równowartości odsetek od kredytu. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą zatrudniała osoby niepełnosprawne, a jej firma P.P.H.U. "B." posiadała status zakładu pracy chronionej. W związku z powyższym podatniczka, jako osoba, której przysługiwało miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych ze środków PFRON, otrzymała dotacje. Dofinansowanie to dotyczyło konkretnych kosztów wynagrodzeń wypłaconych uprzednio osobom niepełnosprawnym czyli wypłata środków finansowych następowała za wskazany w składanym wniosku okres, w formie zwrotu części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wypłaconych przez firmę strony, Skarżąca wyłączyła z przychodów podatkowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst, jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") i jednocześnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia obejmujące między innymi wynagrodzenia zatrudnionych w firmie osób niepełnosprawnych, które częściowo zwrócone zostały ze środków PFRON. Postępując w ten sposób podatniczka naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z naruszeniem tego przepisu za koszty uzyskania przychodu uznała wartość zapłaconych odsetek od kredytu, które zostały sfinansowane ze środków PFRON. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie odmówiono uznania za koszty uzyskania przychodów zrefinansowanych ze środków PFRON wydatków na wynagrodzenie dla niepełnosprawnych pracowników oraz odsetki od kredytu bankowego. Sąd przytoczył zasady wynikające z art. 26a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. Nr 114 poz. 1194 ze zm.) wydanego na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 września 2003 r. o zmianie ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 189, poz. 1850 ze zm.). Sąd wskazał, że rozporządzenie to określało szczegółowe warunki udzielania przedsiębiorcom, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), zatrudniającym osoby niepełnosprawne, pomocy na podstawie art. 25 ust. 2 - 3a i art. 26a ust. 1 - 5 w związku z art. 15, art. 17, art. 19, art. 20 ust. 1 i art. 26d ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), zgodnie z rozporządzeniem komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia. Po bliższej analizie treści przepisów przywołanych regulacji sąd pierwszej instancji skonstatował, że wypłata dofinansowania, o którym mowa w art. 26a ust. 1 - 5 ustawy o rehabilitacji przedsiębiorcy prowadzącemu zakład pracy chronionej, w ramach udzielonej pomocy publicznej w warunkach i formach określonych w cytowanym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. nie zmienia podstawy prawnej czy faktycznej przysługującej kwoty "miesięcznego dofinansowania" do wynagrodzenia osoby niepełnosprawnej. Sąd pierwszej instancji wywiódł dalej, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004 - 2006 miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, wypłacane w okresach dwumiesięcznych ze środków PFRON, pozostawało takim "dofinansowaniem" niezależnie od tego czy pracodawca, któremu dofinansowanie to przysługiwało był jednocześnie przedsiębiorcą i bez względu na to, że warunkiem udzielenia takiej pomocy było ponoszenie przez niego podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych (§ 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. uzasadnia stwierdzenie, że miesięczne dofinansowanie, o którym mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji mieści się w jego hipotezie. Wskazano bowiem, że kwota miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jest niezależna od jakichkolwiek innych niż określone w ustawie okoliczności i wynika z faktu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej. Wypłata należnego tej osobie wynagrodzenia jest warunkiem koniecznym do otrzymania dofinansowania. Wysokość kwoty takiego dofinansowania uzależniona jest od stopnia niepełnosprawności pracownika oraz statusu pracodawcy i ograniczona jest kwotą miesięcznego wynagrodzenia osiągniętego przez pracownika niepełnosprawnego. Tym samym wypłata dofinansowania w określonej wysokości nie odnosi się w sposób bezpośredni do kosztów świadczonej przez niepełnosprawnego pracy. Dofinansowanie to otrzymuje pracodawca bez względu na fakt poniesienia podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Miesięczne dofinansowanie stanowi więc dopłatę, a czasami pełną kwotę wypłaconych w rzeczywistości wynagrodzeń tej grupy pracowników. Wypłacone, w części objętej dofinansowaniem, wynagrodzenie jest tym samym wydatkiem sfinansowanym z takiej dopłaty. Dlatego za słuszne uznał sad pierwszej instancji stanowisko, że kwota miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń, o której mowa w art. 26 a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, jako wydatek bezpośrednio sfinansowany z dopłaty otrzymanej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, niezależnie od sposobu zaliczkowego lub zryczałtowanego wypłacenia tego rodzaju dopłaty ( dofinansowania). Wskazano również, że zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stosunku do wydatków i kosztów - określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów ( przychodów)" nie oznacza że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi ze środków wymienionego wyżej Funduszu. Fakt iż "dofinansowanie" dotyczy części lub całości już wypłaconych wynagrodzeń nie powoduje zmiany charakteru czy celu tego rodzaju dopłaty. Jeżeli dany wydatek czy koszt został sfinansowany bezpośrednio, przed lub po jego poniesieniu, z dopłaty otrzymanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej to nie uważa się go za koszt uzyskania przychodu. Z brzmienia przepisów ustawy o rehabilitacji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika by wymienione dofinansowanie, zwolnione z opodatkowania, stanowiło koszt uzyskania przychodu osób prowadzących zakłady pracy chronionej, skoro dopiero wydatkowanie przez takiego pracodawcę wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika rodziło uprawnienia do otrzymania stosownej dopłaty. Na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, tak opisanego i poniesionego wydatku lub kosztu, objętego następnie dofinansowaniem do wynagrodzeń w danym roku podatkowym, nie mają znaczenia inne niż podatkowe przepisy, w tym stanowiące podstawę przyznania takiego dofinansowania, W świetle prawa podatkowego istotny jest fakt bezpośredniego sfinansowania (uprzedniego lub następczego) poniesionego wydatku lub kosztu w postaci wypłaconego wynagrodzenia, z otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej, na ten cel środków. Miesięczne dofinansowanie otrzymane przez pracodawcę będącego przedsiębiorcą w ramach udzielonej mu pomocy w formie zaliczki lub ryczałtu rozliczanych po zakończeniu roku sprawozdawczego nie powoduje przekształcenia "dofinansowania" w inne, nieznane ustawie o rehabilitacji, świadczenie. WSA wskazał też, że jego pogląd znajduje oparcie w klauzuli wynikającej z art. 22 u.p.d.o.f. Skoro bowiem przedsiębiorca czy to wskutek uzyskania dopłaty do wynagrodzeń czy też otrzymania ryczałtu, o którym mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. faktycznie sam nie ponosił tych kosztów to tym samym nie mógł ich uwzględniać jako kosztów prowadzonej działalności gospodarczej Powyższe odnosi się również - zdaniem sądu pierwszej instancji -do dofinansowania otrzymanego przez podatniczkę z PFRON do oprocentowania kredytów bankowych. Refundacja części odsetek od zaciągniętych kredytów nie stanowiła przychodu podatniczki lecz rodzaj pomocy w ramach dofinansowania w postaci zwrotu przyznawanego zakładom pracy chronionej przy czym dofinansowanie to wypłacone było bezpośrednio na wskazany wyżej cel ( art. 32 ustawy o rehabilitacji i rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 czerwca 2003 r. - Dz. U. Nr 125, poz. 1161 zezm.). Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i w złożonej skardze kasacyjnej i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła: naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 26a ust. 1-5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych polegającą na tym, że przepis ten może stanowić podstawę do dofinansowania, w ramach pomocy publicznej, nieobjętej obowiązkiem notyfikacji, wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, art. 3 i art. 6 rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia, przez pominięcie tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy, błędną wykładnię 23 ust. pkt 56 u.p.d.o.f. polegającą na tym, że przepis ten może stanowić podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynagrodzeń pracowników - osób niepełnosprawnych - w kwotach odpowiadających otrzymanemu dofinansowaniu z tytułu "podwyższonych kosztów zatrudnienia" określonych w wysokości wynikającej z art. 26a ustawy rehabilitacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 9 listopada 2010 r. skarżąca w całości podtrzymała argumentację i żądania skargi kasacyjnej oraz podkreśliła, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, dopuszczalna pomoc publiczna, niepodlegająca notyfikacji dla przedsiębiorców zatrudniających osoby niepełnosprawne obejmowała jedynie subsydiowanie podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, czyli kosztów innych niż koszty wynagrodzenia tych osób. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądził sposób ujęcia zarzutów w tejże skardze, a ściśle rzecz biorąc - powiązanie ich z niewłaściwymi podstawami kasacyjnymi. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak też naruszenia przepisów postępowania, o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wysuwając pierwszy z zarzutów, tj. zarzut błędnej wykładni art. 26 lit. a) ust. 1-5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, której z jednostek redakcyjnych owego uregulowania on dotyczy. Niezależnie od tego, wypada podkreślić, iż zwracając uwagę na błąd organu polegający na tym, "że przepis ten może stanowić podstawę do dofinansowania, w ramach pomocy publicznej, nieobjętej obowiązkiem notyfikacji, wynagrodzenia osób niepełnosprawnych" (s. 2 skargi kasacyjnej), podważył on niejako logikę własnego stanowiska. Z wywodu tego wynika bowiem, że wspomniane uchybienie kojarzone jest raczej z błędem niewłaściwego zastosowania prawa (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.), co trafnie wytknięto w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Trzeba również zgodzić się z tezą, że próba wykazania niezgodności art. 26 lit. a) powołanej uprzednio ustawy z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2204/2002 z 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE nosi znamiona zarzutu wykraczającego poza ustanowione w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne. Co więcej - przedstawione w tym względzie w skardze kasacyjnej wywody nie zostały dostatecznie skonkretyzowane - nie wyjaśniono, jak zarzucane sądowi administracyjnemu błędy "przełożyły się" na obowiązujące podstawy kasacyjne. Nie bardzo bowiem wiadomo, co - w kontekście rozpatrywanego sporu -oznacza użyty przez autora skargi kasacyjnej zwrot: "przez pominięcie tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy" (s. 2). Wyczerpująco odniesiono się do tego wątku skargi kasacyjnej w odpowiedzi na nią, zaznaczając: "art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie przewiduje takiej podstawy kasacyjnej jak pominięcie przepisów przy rozstrzyganiu sprawy". Zakładając, że chodzi o rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, zarzut naruszenia art. 3 i 6 rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 należałoby usytuować w ramach błędu oceny sądu w przedmiocie zastosowania (odmowy zastosowania) przepisów prawa materialnego, czego nie uczyniono. Stawiając z kolei zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. powielono w istocie opisane już błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, wskazując na nieprawidłowość utożsamianą z błędem wykładni prawa materialnego, która jednak nosiłaby cechy niewłaściwego zastosowania tego prawa. W skardze kasacyjnej zauważono mianowicie, że błąd o którym mowa, sprowadzał się do uznania wzmiankowanego przepisu za "podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynagrodzeń pracowników" (s. 2). Ten punkt widzenia zdaje się być bliższy wariantowi uchybienia mieszczącego się w kategorii błędów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem jakiś przepis nie tworzy podstawy do konkretyzacji prawa albo obowiązku, albo - odwrotnie - kształtuje taką podstawę - uwzględnienie go przez organ podatkowy lub (jeśli trzymać się terminologii zastosowanej w skardze kasacyjnej) pominięcie danego unormowania w toku stosowania prawa odpowiada wadliwości określonej w art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. Ma przy tym rację autor odpowiedzi na skargę kasacyjną konstatując, że w skardze tej nie wyjaśniono, który ze zwrotów przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. miałby zostać błędnie zinterpretowany. Na s. 5 i 6 skargi kasacyjnej poprzestano jedynie na zasygnalizowaniu, że "wadliwa wykładnia art. 26a ustawy rehabilitacyjnej zrodziła skutek w postaci zaakceptowania przez Sąd nieuzasadnionego wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., faktycznie poniesionych przez Skarżącą wydatków na wynagrodzenie osób niepełnosprawnych". Argumentacja podniesiona przez wnoszącego skargę kasacyjną w piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2010 r. nie ma natomiast wpływu na ocenę nieprawidłowości przedstawionych podstaw kasacyjnych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.